Esenzione imposta donazione per quote con usufrutto e natura complementare della riliquidazione (Cass. civ. Sez. 5 n. 7619 del 30.03.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di imposta sulle donazioni, la riliquidazione operata dall’ufficio a seguito del disconoscimento di un’agevolazione applicata in sede di registrazione dell’atto configura un’imposta complementare, non già principale, con la conseguenza che non può essere richiesta al notaio rogante ai sensi dell’art. 57 del d.P.R. n. 131/1986. L’esenzione di cui all’art. 3, comma 4-ter, del d.lgs. n. 346/1990 si applica al trasferimento di quote di società di persone anche quando sulla partecipazione sia costituito usufrutto, purché sia il nudo proprietario-socio a impegnarsi a proseguire l’attività d’impresa e a mantenere la partecipazione per cinque anni, non potendosi imporre tale obbligo all’usufruttuario che non acquista la qualità di socio.

Il Fatto

A seguito di un atto di donazione della nuda proprietà di quote di società semplice, l’amministrazione finanziaria riliquidava l’imposta di donazione negando l’applicazione del regime di esenzione previsto dall’art. 3, comma 4-ter, del d.lgs. n. 346/1990 e notificava l’avviso di liquidazione al notaio rogante, ritenendo il tributo di natura principale. La Commissione tributaria provinciale aveva accolto il ricorso dei contribuenti, ma la Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, riformando la decisione, riteneva legittima la pretesa e affermava la sussistenza della responsabilità solidale del notaio per il pagamento dell’imposta. I contribuenti proponevano quindi ricorso per cassazione, deducendo la natura complementare dell’imposta, il difetto di motivazione dell’avviso e l’illegittimità del mancato conteggio delle donazioni pregresse esenti nel calcolo della franchigia.

La Motivazione della Corte

La Corte di cassazione ha innanzitutto accolto il primo motivo, affermando che, in base all’art. 42 del d.P.R. n. 131/1986 e al richiamo operato dall’art. 13, comma 1, del d.lgs. n. 347/1990, la nozione di imposta principale si limita al tributo applicato al momento della registrazione e a quello richiesto per correggere errori od omissioni dell’autoliquidazione telematica. La riliquidazione conseguente al mero disconoscimento di un’agevolazione, implicando valutazioni giuridico-interpretative, dà luogo a un’imposta complementare, della quale non risponde il notaio ai sensi dell’art. 57 del d.P.R. n. 131/1986.

La Corte ha altresì ritenuto infondato il secondo motivo, relativo al difetto di motivazione dell’avviso di liquidazione, osservando come l’atto impugnato contenesse la chiara indicazione dell’aliquota applicata e della base imponibile, nonché il ricalcolo delle franchigie con riferimento alle donazioni pregresse. La motivazione, ha precisato la Corte, non richiede l’indicazione degli elementi fattuali di dettaglio quando il contribuente è in grado di verificare la correttezza del calcolo mediante una mera operazione matematica.

Con riferimento al terzo motivo, la Corte ha esaminato la questione dell’applicabilità dell’esenzione di cui all’art. 3, comma 4-ter, del d.lgs. n. 346/1990 alla donazione della nuda proprietà di quote di società di persone in presenza di usufrutto. Richiamando la finalità agevolativa del passaggio generazionale d’impresa, la Corte ha affermato che, per le società di persone, il beneficio non richiede l’acquisizione del controllo ma la prosecuzione dell’attività per almeno cinque anni, condizione che deve essere rispettata dal socio. Poiché in caso di usufrutto la qualità di socio permane in capo al nudo proprietario, la Corte ha ritenuto che solo quest’ultimo possa assumere l’impegno richiesto dalla norma, non essendo l’usufruttuario legittimato a incidere sulle modifiche del contratto sociale.

La Corte ha conseguentemente cassato la sentenza impugnata, accogliendo il primo e il terzo motivo di ricorso, e ha rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna in diversa composizione, demandando a tale giudice la verifica delle condizioni per il riconoscimento dell’esenzione con riferimento alle donazioni pregresse e la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità.