IVA su operazioni soggettivamente inesistenti e personalizzazione della sanzione tributaria (Cass. civ. Sez. 5 n. 13087 del 07.05.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di operazioni soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione finanziaria deve fornire la prova che il soggetto formalmente cedente non è quello reale e che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’uso dell’ordinaria diligenza, che l’operazione si inseriva in un’evasione IVA. Tale prova può essere raggiunta anche mediante presunzioni e indizi, senza che occorra la prova certa e incontrovertibile di ogni circostanza, né la dimostrazione della partecipazione all’evasione. Quanto alle sanzioni, il principio di proporzionalità impone una valutazione caso per caso, ma la doglianza di sproporzione non può fondarsi sulla sola entità percentuale della sanzione, dovendo essere allegate specifiche circostanze idonee a ridimensionare il quantum. In tema di retroattività della legge sanzionatoria più favorevole, la deroga prevista dall’art. 5, comma 2, del d. Lgs. n. 87/2024 non contrasta con gli artt. 3 e 25 Cost., né con i principi CEDU e della Carta di Nizza.

Il Fatto

A seguito di verifiche fiscali relative al periodo d’imposta 2016, l’Amministrazione finanziaria contestava alla società l’indetraibilità dell’IVA su fatture emesse da un soggetto ritenuto privo di struttura organizzativa, qualificando le relative operazioni come inesistenti sotto il profilo soggettivo. La società aveva acquistato prestazioni di noleggio e posa in opera di ponteggi, ma l’Ufficio riteneva che i lavori fossero stati eseguiti da un diverso soggetto, in violazione del divieto di subappalto previsto contrattualmente.

Il giudice di primo grado aveva annullato gli atti impositivi, ma la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado, su appello parziale dell’Ufficio, aveva accolto la tesi dell’inesistenza soggettiva delle operazioni, ritenendo la contribuente non aver fornito prova della propria buona fede e della diligenza esigibile da un operatore accorto. La società proponeva quindi ricorso per cassazione affidato a tre motivi, deducendo l’illegittima inversione dell’onere probatorio, la violazione del principio di proporzionalità delle sanzioni e la mancata applicazione retroattiva del regime sanzionatorio più favorevole.

La Motivazione della Corte

La Corte di legittimità ha dichiarato il primo motivo manifestamente infondato, richiamando il consolidato orientamento secondo cui la prova a carico dell’Amministrazione in tema di operazioni soggettivamente inesistenti si incentra su due elementi di valenza costitutiva: la non corrispondenza tra soggetto formale e soggetto reale della cessione e la conoscenza o conoscibilità, da parte del cessionario, dell’inserimento dell’operazione in un’evasione IVA. Per quest’ultimo requisito non è necessaria la prova della partecipazione all’evasione, essendo sufficiente che il contribuente disponesse di indizi idonei a mettere sull’avviso un imprenditore onesto e mediamente esperto, secondo i criteri dell’ordinaria diligenza valutati con riferimento alle circostanze esistenti al momento della conclusione dell’affare.

La Corte ha precisato che l’Ufficio può assolvere al proprio onere anche mediante presunzioni, ai sensi dell’art. 54, comma 2, del d.P.R. n. 633/1972, e che la sentenza impugnata aveva correttamente valorizzato la clausola contrattuale di divieto di subappalto come elemento presuntivo della consapevolezza della frode, in linea con il principio espresso nella giurisprudenza nazionale e della Corte di Giustizia.

Quanto al secondo motivo, la Corte lo ha ritenuto ammissibile, pur non avendo la questione formato oggetto dei gradi di merito, in quanto il principio di proporzionalità costituisce principio generale del diritto dell’Unione che si impone agli Stati membri nella determinazione e applicazione delle sanzioni. Ha tuttavia rilevato che la personalizzazione della sanzione si rende necessaria solo in relazione alla condotta in concreto accertata: nel caso di specie, la contribuente non aveva dedotto né provato alcuna specifica circostanza idonea a ridimensionare il quantum sanzionatorio, limitandosi a censurare l’entità complessiva della sanzione, pari al 135%, che non risulta di per sé manifestamente sproporzionata anche in considerazione dell’aumento previsto dall’art. 7, comma 4-bis, del d. Lgs. n. 471/1997.

Il terzo motivo è stato infine dichiarato manifestamente infondato, in quanto il principio di retroattività della legge più favorevole può essere legittimamente derogato dal legislatore quando sussistano ragioni cogenti di tutela di controinteressi di rango costituzionale. La Corte ha ritenuto tale deroga sussistente con riferimento all’art. 5, comma 2, del d. Lgs. n. 87/2024, che limita l’applicazione del nuovo regime sanzionatorio alle violazioni commesse dal 1° settembre 2024, inserendosi la riforma in un complessivo ripensamento del rapporto tra fisco e contribuente incidente su equilibri di bilancio costituzionalmente rilevanti.