La motivazione per relationem dell’avviso di accertamento prevale sull’onere di allegazione degli atti penali (Cass. civ. Sez. 5 n. 8821 del 08.04.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di motivazione degli atti impositivi, l’obbligo di allegazione degli atti richiamati per relationem, ex art. 7 della legge n. 212 del 2000, deve essere correlato alla finalità integrativa delle ragioni poste a fondamento dell’atto: il contribuente ha diritto di conoscere gli atti il cui contenuto integra la motivazione, ma non tutti gli atti cui si faccia mero rinvio narrativo, ove la motivazione sia comunque sufficiente. L’omessa allegazione di un documento o la mancata ostensione dello stesso al contribuente non rileva ai fini della validità dell’avviso, dovendosi distinguere il piano della motivazione da quello della prova della pretesa impositiva. La motivazione della sentenza resa per relationem ad altra pronuncia è valida se autosufficiente, purché il giudice riproduca i contenuti mutuati rendendoli oggetto di autonoma valutazione critica. Il messaggio “risultati di uscita” dell’ufficio doganale, trattandosi di atto interno, non costituisce prova legale dell’effettiva fuoriuscita della merce dal territorio doganale comunitario.

Il Fatto

La società contribuente, esercente attività di lavorazione e commercio di tabacchi e dichiarata fallita, riceveva un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle dogane e dei monopoli recuperava l’IVA relativa a cessioni all’esportazione verso paesi extra UE, riqualificate come cessioni interne, e accertava maggiori ricavi ai fini IRES e IRAP. L’atto si fondava su due processi verbali di constatazione che richiamavano atti dell’indagine penale.

La società impugnava l’avviso dinanzi alla CTP di Roma, che rigettava il ricorso. L’appello alla CTR del Lazio veniva respinto, con sentenza che riteneva adeguata la motivazione dell’atto impositivo e non provata l’effettiva esportazione della merce. Avverso tale decisione la società proponeva ricorso per cassazione con sei motivi, lamentando la violazione delle norme sulla motivazione degli atti impositivi e sulla prova dell’avvenuta esportazione.

La Motivazione della Corte

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, affrontando la questione centrale della motivazione per relationem degli atti impositivi che rinviano a processi verbali di constatazione i quali, a loro volta, richiamano atti del procedimento penale. La Corte ha confermato l’orientamento secondo cui l’obbligo di allegazione degli atti richiamati sussiste solo quando il loro contenuto sia necessario ad integrare la motivazione dell’avviso e il contribuente non ne abbia già conoscenza. Quando la motivazione dell’atto è di per sé sufficiente, il riferimento ad altri atti ha mero valore narrativo e l’omessa allegazione non inficia la validità dell’accertamento, restando distinto il piano della motivazione da quello della prova della pretesa impositiva.

Quanto alla censura di motivazione apparente della sentenza di appello, la Corte ha ricordato che la motivazione per relationem ad altra pronuncia è ammissibile, anche quando mutua contenuti da sentenze rese in giudizi connessi, purché il giudice eserciti un autonomo esame critico dei motivi d’impugnazione e non si limiti a una acritica adesione al provvedimento richiamato. Nel caso di specie la CTR aveva condiviso le argomentazioni delle sentenze di riferimento in relazione alle specifiche questioni probatorie, rendendo la motivazione effettiva e non apparente.

Con riferimento al valore probatorio del messaggio “risultati di uscita”, la Corte ha escluso che lo stesso costituisca prova legale dell’avvenuta esportazione. Tale messaggio è un atto interno all’amministrazione doganale, destinato all’ufficio doganale di esportazione, e l’ufficio di uscita si limita a sorvegliare l’uscita materiale delle merci, senza certificarne con assoluta certezza l’avvenuta fuoriuscita dal territorio comunitario. Esso può pertanto essere superato da elementi presuntivi contrari forniti dall’amministrazione finanziaria.

Quanto alla dedotta doppia presunzione, la Corte ha ribadito che nel sistema processuale non esiste un divieto di presunzioni di secondo grado, essendo possibile che il fatto noto, accertato in via presuntiva, costituisca la premessa di un’ulteriore presunzione, ferma la necessità di valutarne la gravità, precisione e concordanza. La censura che solleciti una diversa valutazione degli elementi presuntivi rispetto a quella compiuta dal giudice di merito è inammissibile, in quanto mira a una non consentita rivalutazione del materiale probatorio.