Accertamento a tavolino: solo per tributi armonizzati il contraddittorio è obbligatorio (Cass. civ. Sez. 5 n. 8066 del 01.04.2026)

Principi di diritto (Massima)
L’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale preventivo, nell’ambito delle verifiche fiscali c.d. “a tavolino” svolte prima dell’entrata in vigore dell’art. 6-bis della l. n. 212/2000, vige per i tributi non armonizzati solo se espressamente previsto, mentre ha valenza generalizzata per i tributi armonizzati. La violazione di tale obbligo comporta l’invalidità dell’avviso di accertamento solo se il contribuente ha assolto all’onere di enunciare in concreto gli elementi di fatto che avrebbe potuto far valere e che, secondo una valutazione probabilistica ex ante, avrebbero potuto condurre a un risultato diverso del procedimento impositivo, non essendo sufficiente un’opposizione meramente pretestuosa o fittizia. In materia di motivazione dell’atto impositivo, non è richiesta l’allegazione materiale degli atti richiamati per relationem, ove l’avviso ne riproduca il contenuto essenziale. In tema di operazioni oggettivamente inesistenti, la prova contraria del contribuente non può consistere nella mera esibizione della fattura o nella dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento.

Il Fatto

L’Agenzia delle Entrate notificava alla società contribuente tre avvisi di accertamento per gli anni d’imposta 2006 e 2007, volti al recupero di maggiori imposte IRES, IRAP e IVA, in relazione a costi ritenuti indeducibili in quanto derivanti da fatture emesse per operazioni inesistenti da società ritenute mere cartiere. La Commissione Tributaria Provinciale di Grosseto annullava gli avvisi per mancata allegazione della documentazione relativa ai rapporti intercorsi tra soggetti terzi estranei al procedimento. La Commissione Tributaria Regionale della Toscana rigettava l’appello dell’Ufficio, confermando la carenza motivazionale degli atti, e rilevando nel merito l’insufficienza degli elementi presuntivi a sostegno della pretesa.

La Motivazione della Corte

Quanto al primo motivo, la Corte afferma che, per gli accertamenti “a tavolino” precedenti all’introduzione dell’art. 6-bis della l. n. 212/2000, il contraddittorio endoprocedimentale è obbligatorio solo per i tributi armonizzati (quale l’IVA), mentre per i tributi non armonizzati (quali IRES e IRAP) opera solo se espressamente previsto. Facendo applicazione del principio espresso dalle Sezioni Unite n. 21271 del 25/07/2025, la Corte rileva che, per i tributi armonizzati, il giudice di merito avrebbe dovuto verificare, mediante la c.d. prova di resistenza, se il contribuente avesse allegato elementi concreti idonei a determinare un esito differente del procedimento. Nel caso di specie, tale allegazione mancava, anche in sede di legittimità: la società non aveva indicato quali osservazioni avrebbe potuto formulare in sede procedimentale e che avrebbero potuto condurre a un risultato diverso. Conseguentemente, risulta erronea la pronuncia che ha annullato l’avviso per violazione dell’obbligo di instaurare il contraddittorio.

In ordine al secondo motivo, la Corte ricorda che la motivazione dell’avviso di accertamento non assolve una funzione meramente processuale di provocatio ad opponendum, ma deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della decisione, delimitando il thema decidendum e probandum. Tuttavia, non sussiste l’obbligo di allegare all’atto impositivo i documenti richiamati, ove l’avviso ne riproduca il contenuto essenziale. Nel caso di specie, la CTR non aveva svolto alcuna analisi concreta dell’idoneità motivazionale dei tre avvisi, i quali risultavano corredati dalle segnalazioni e dalle motivazioni degli accertamenti emessi nei confronti delle società fornitrici, puntualmente richiamate in ricorso dall’Agenzia.

Con riferimento al terzo motivo, la Corte ribadisce che, in tema di disconoscimento della deducibilità di costi risultanti da fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, spetta all’Amministrazione finanziaria dimostrare la fittizietà dell’operazione anche per presunzioni, mentre il contribuente deve fornire una prova contraria rigorosa, che non può risolversi nella mera esibizione della fattura o nella regolarità formale delle scritture contabili, facilmente falsificabili (richiamando Sez. 5, 19/04/2025, n. 10336). La CTR aveva omesso di valutare il complesso quadro indiziario offerto dall’Ufficio, limitandosi a fare leva sulla regolarità formale dei rapporti commerciali, senza apprezzare la prova contraria fornita dalla società in relazione ai pagamenti effettuati.

La Corte accoglie quindi il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, perché proceda a un nuovo esame del merito alla luce dei principi enunciati.