Fusione tra fondazioni bancarie soggetta a imposta di registro proporzionale (Cass. civ. Sez. 5 n. 9279 del 13.04.2026)

Principi di diritto (Massima)
La fusione per incorporazione tra enti non societari sconta l’imposta di registro in misura fissa solo quando gli enti coinvolti abbiano per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole, ai sensi dell’art. 4, lett. b), della tariffa allegata al d.P.R. n. 131/1986. Ove invece l’operazione riguardi enti, come le fondazioni bancarie, che non possono avere tale oggetto, si applica l’imposta proporzionale del 3% prevista dall’art. 9 della medesima tariffa, quale norma di chiusura del sistema. La disciplina agevolativa dell’art. 1, comma 737, l. n. 147/2013, per gli atti di trasferimento gratuito tra enti appartenenti alla medesima struttura organizzativa, non si attaglia alla fusione, che ha natura estintivo-successoria e non comporta la sopravvivenza dell’ente alienante accanto all’ente acquirente.

Il Fatto

Una fondazione bancaria, incorporante di un’altra fondazione, aveva assolto l’imposta di registro in misura proporzionale sull’operazione di fusione per incorporazione, chiedendone poi il rimborso. L’istanza era fondata sull’applicabilità dell’agevolazione prevista dall’art. 1, comma 737, della legge n. 147/2013, che riserva l’imposta in misura fissa agli atti di trasferimento gratuito tra enti appartenenti alla medesima struttura organizzativa, associativa o culturale. Il diniego opposto dall’Agenzia delle Entrate era stato confermato sia dalla Commissione tributaria provinciale sia dalla Commissione tributaria regionale, la quale aveva ritenuto non provata la comune appartenenza degli enti alla stessa struttura organizzativa; avverso tale sentenza la fondazione ha proposto ricorso per cassazione.

La Motivazione della Corte

La Corte disattende il primo motivo di ricorso, con cui la contribuente contestava l’applicazione dell’art. 9 della tariffa allegata al d.P.R. n. 131/1986 alla fusione in esame. Il Collegio rammenta che l’art. 4, lett. b), della tariffa assoggetta a imposta fissa le fusioni tra enti diversi dalle società soltanto se questi abbiano ad oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole. Le fondazioni bancarie, disciplinate dagli artt. 2 ss. del d.lgs. n. 153/1999, sono persone giuridiche private senza fine di lucro, che perseguono scopi di utilità sociale: pur potendo esercitare imprese strumentali ai fini statutari, tale attività resta secondaria e accessoria e non le qualifica come enti commerciali.

Ne consegue che la loro fusione non può beneficiare dell’aliquota fissa e deve essere assoggettata all’imposta proporzionale del 3% ai sensi dell’art. 9 della tariffa, che opera quale norma residuale per gli atti a contenuto patrimoniale non diversamente disciplinati. La pronuncia richiama la giurisprudenza della Corte sul punto e chiarisce che la ragione ostativa risiede nell’impossibilità de iure, per tali enti, di avere per oggetto esclusivo o principale un’attività commerciale.

Quanto all’agevolazione di cui all’art. 1, comma 737, l. n. 147/2013, la Corte ne esclude l’applicabilità in punto di diritto: la norma presuppone trasferimenti di beni tra enti che sopravvivono entro una struttura organizzativa comune, mentre la fusione per incorporazione, secondo il più recente indirizzo delle Sezioni Unite (n. 21970 del 2021 e n. 4294 del 2022), ha natura estintivo-successoria. L’AGEVOLAZIONE è quindi incompatibile con un’operazione in cui l’ente incorporato cessa di esistere.

Il secondo motivo, con cui si denunciava l’omessa pronuncia sulla domanda di rimborso fondata sull’art. 9 della tariffa, è parimenti infondato: la sentenza impugnata aveva infatti espressamente richiamato l’orientamento giurisprudenziale sull’applicabilità dell’imposta proporzionale alle fusioni di enti non commerciali, così implicitamente pronunciandosi anche su tale domanda.

La Corte esclude infine i paventati dubbi di legittimità costituzionale dell’art. 9 della tariffa rispetto agli artt. 23 e 53 Cost.: il legislatore può formulare la norma impositiva con clausole elastiche e, al di fuori della neutralità fiscale propria delle fusioni tra imprese, la capacità contributiva “riemerge” quando la successione patrimoniale avviene tra enti non commerciali. Il ricorso è rigettato, con compensazione delle spese.