Raddoppio dei termini per disponibilità estere dichiarato procedimentale (Cass. civ. Sez. 5 n. 7087 del 25.03.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento delle disponibilità finanziarie detenute in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, la presunzione di evasione di cui all’art. 12, comma 2, d.l. n. 78/2009 ha natura sostanziale e non è applicabile retroattivamente. Al contrario, le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2-ter del medesimo articolo, che dispongono il raddoppio dei termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento, hanno natura esclusivamente procedimentale e, in quanto tali, soggiacciono al principio tempus regit actum, trovando applicazione anche per i periodi d’imposta antecedenti all’entrata in vigore della norma. In materia di accertamento per relationem, l’obbligo di allegare gli atti richiamati nell’avviso sussiste solo quando il loro contenuto sia necessario ad integrare la motivazione dell’atto impositivo; qualora la motivazione sia già di per sé sufficiente, la mancata allegazione non determina alcuna nullità, ma incide esclusivamente sul piano probatorio.

Il Fatto

Il ricorrente impugnava un avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2004, con il quale l’Amministrazione finanziaria accertava un maggior reddito complessivo in relazione a disponibilità detenute in località qualificate come paradisi fiscali. La Commissione tributaria provinciale rigettava il ricorso e la decisione veniva confermata dalla Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna.

I giudici di secondo grado ritenevano l’avviso adeguatamente motivato, nonostante la mancata riproduzione del contenuto delle segnalazioni degli intermediari, e quindi la non operatività della decadenza per l’esercizio dell’azione accertatrice. La CTR applicava il raddoppio dei termini ex art. 12, comma 2-bis, d.l. n. 78/2009, reputando la disposizione applicabile retroattivamente in ragione del suo contenuto procedimentale. Il contribuente proponeva ricorso per cassazione con due motivi.

La Motivazione della Corte

Con il primo motivo il ricorrente deduceva la violazione di legge per l’errata interpretazione dell’art. 12 d.l. n. 78/2009, sostenendo che sia la presunzione di evasione sia il meccanismo del raddoppio dei termini, avendo natura sostanziale, non potessero trovare applicazione retroattiva. La Corte ha ritenuto il motivo infondato, chiarendo che il ricorrente confonde il regime di irretroattività del comma 2 con quello di retroattività del comma 2-bis.

La Suprema Corte ha richiamato il proprio consolidato orientamento secondo cui la presunzione legale di evasione possiede natura sostanziale, sia perché le presunzioni sono disciplinate dal codice civile, sia per non pregiudicare l’effettività del diritto di difesa con riguardo alla documentazione conservata dal contribuente. Diversamente, le disposizioni che raddoppiano i termini di accertamento e quelli di contestazione delle sanzioni per omessa denuncia delle disponibilità estere hanno natura procedimentale e si applicano pertanto anche ai periodi d’imposta anteriori all’entrata in vigore del decreto, indipendentemente dall’operatività della presunzione stessa.

Con il secondo motivo veniva dedotta la violazione degli artt. 3 l. n. 241/1990 e 7 l. n. 212/2000, per non avere l’Ufficio riportato nell’avviso il contenuto essenziale delle segnalazioni poste alla base dell’accertamento. La Corte ha rilevato, in via preliminare, profili di inammissibilità per violazione dell’art. 366, n. 6, c.p.c., non avendo il ricorrente riprodotto integralmente l’avviso di accertamento.

Sul piano del merito, la Corte ha ribadito che le segnalazioni non costituiscono atti dell’Amministrazione ma mere fonti documentali. La loro allegazione non è necessaria quando la motivazione dell’atto sia già sufficiente: il mancato inserimento non determina un vizio di motivazione, ma attiene al profilo probatorio, da assolvere in sede processuale. In tal senso depongono i precedenti citati, per i quali l’obbligo di allegazione riguarda esclusivamente gli atti il cui contenuto svolga una funzione integrativa delle ragioni poste a fondamento della pretesa impositiva.

Il ricorso è stato conseguentemente rigettato con condanna del ricorrente alla rifusione delle spese processuali, nella misura indicata in dispositivo.