Raddoppio dei termini di accertamento retroattivo e motivazione per relationem dell’avviso (Cass. civ. Sez. 5 n. 7089 del 25.03.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento tributario, la presunzione di evasione di cui all’art. 12, comma 2, d.l. n. 78/2009, conv. con modif. dalla l. n. 102/2009, ha natura sostanziale e non ha efficacia retroattiva. Hanno invece natura procedimentale, soggiacendo al principio tempus regit actum, le previsioni dei commi 2-bis e 2-ter dello stesso art. 12, che dispongono il raddoppio dei termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento e degli atti di contestazione, applicabili anche ai periodi d’imposta antecedenti all’entrata in vigore del decreto. In tema di motivazione dell’avviso per relationem, l’obbligo di allegazione degli atti richiamati riguarda solo quelli non già trascritti nella loro parte essenziale; la mancata allegazione di segnalazioni di fonte documentale non priva l’atto di motivazione ma attiene al profilo probatorio. Il contribuente che deduce vizi di motivazione deve provare che il contenuto degli atti richiamati, a lui sconosciuti, era necessario ad integrare la motivazione dell’atto impositivo.

Il Fatto

Il contribuente impugnò l’avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2005, con il quale l’Agenzia delle Entrate aveva accertato un maggior reddito in relazione a disponibilità finanziarie detenute in Paesi a fiscalità privilegiata. La Commissione tributaria provinciale rigettò il ricorso, confermato dalla Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna.

I giudici di secondo grado ritenevano l’avviso adeguatamente motivato e non verificata la decadenza, applicando il raddoppio dei termini ex art. 12, comma 2-bis, d.l. n. 78/2009, ritenuto applicabile retroattivamente in quanto disposizione procedimentale. Il contribuente ha proposto ricorso per cassazione con due motivi.

La Motivazione della Corte

La Corte ha disatteso il primo motivo, che deduceva la violazione di legge per errata interpretazione della norma. Il ricorrente confondeva il regime di irretroattività della presunzione legale di evasione, di cui al comma 2, con quello di retroattività del raddoppio dei termini di cui al comma 2-bis. Il Supremo Collegio ha ribadito il consolidato orientamento espresso da Cass. n. 33084/2025 e Cass. n. 34129/2025. La presunzione ha natura sostanziale, sia perché le presunzioni legali sono regolate nel codice civile, sia per non pregiudicare la tutela del diritto di difesa rispetto alla conservazione della documentazione. Il raddoppio dei termini di decadenza integra invece una previsione procedimentale, che si applica anche ai periodi d’imposta antecedenti l’entrata in vigore della norma.

Il secondo motivo, concernente la violazione degli artt. 3 l. n. 241/1990 e 7 l. n. 212/2000, è stato ritenuto infondato e con profili di inammissibilità. La Commissione regionale aveva rilevato che il contenuto essenziale delle segnalazioni era stato riportato nell’atto e che queste costituiscono fonti documentali e non atti riferibili all’amministrazione, la cui mancata allegazione non determina un difetto motivazionale ma attiene all’aspetto probatorio da verificarsi in giudizio.

La Corte ha richiamato il principio di cui a Cass. n. 2614/2016 e Cass. n. 24417/2018, secondo cui l’obbligo di allegazione degli atti richiamati nell’avviso di accertamento va inteso in funzione integrativa della motivazione. L’obbligo riguarda i soli atti non trascritti nella parte essenziale, con esclusione di quelli cui l’Ufficio abbia fatto riferimento e che sono utilizzabili per la prova della pretesa impositiva. Il ricorrente non ha dimostrato che il contenuto delle segnalazioni fosse necessario per integrare la motivazione, ma si è limitato a una contestazione generica della sinteticità della tabella riportata.

Il ricorso è stato pertanto rigettato con condanna del ricorrente al pagamento delle spese processuali e dar atto della sussistenza dei presupposti per il versamento del doppio contributo unificato.