Contraddittorio endoprocedimentale solo per accessi, ispezioni e verifiche nei locali del contribuente (Cass. civ. Sez. 5 n. 15454 del 20.05.2026)

Principi di diritto (Massima)
Le garanzie di cui all’art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000, incluso il termine dilatorio di sessanta giorni, postulano lo svolgimento di accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio dell’attività del contribuente. Il controllo c.d. a tavolino, eseguito dall’Amministrazione nella propria sede sui dati forniti dal contribuente o acquisiti documentalmente, non è assimilabile all’accesso in locali e non impone termini dilatori all’azione di accertamento. Nei tributi non armonizzati, l’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale vige solo se espressamente previsto. La violazione dell’obbligo comporta l’invalidità dell’atto, purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, fittizia o strumentale.

Il Fatto

Il contribuente, rappresentante di commercio di prodotti elettrici, riceveva un avviso di accertamento ai fini IRES, IRAP e IVA per l’anno 2008, con recupero a tassazione di costi ritenuti non inerenti. La CTP di Roma rigettava il ricorso, escludendo l’applicabilità dell’art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000, trattandosi di accertamento a tavolino, e ritenendo motivato l’avviso. La CTR del Lazio confermava la sentenza di primo grado, rilevando che il termine dilatorio va concesso solo in caso di accessi, ispezioni e verifiche nei locali del contribuente.

La Motivazione della Corte

La Corte, pronunciandosi sul primo motivo, afferma che l’applicabilità dei diritti e delle garanzie di cui all’art. 12 legge n. 212 del 2000 postula lo svolgimento di accessi, ispezioni e verifiche nei locali destinati all’esercizio dell’attività. Lo statuto di diritti e garanzie costituisce contrappeso all’invasione della sfera del contribuente nei luoghi di sua pertinenza. Richiamando le Sezioni Unite, la Corte precisa che l’ipotesi del controllo presso la sede del contribuente e quella del controllo a tavolino non sono assimilabili: la naturale vis expansiva del contraddittorio procedimentale non giunge a imporre termini dilatori all’accertamento derivante da controlli svolti in ufficio.

Con riferimento ai tributi armonizzati, la Corte ricorda il principio affermato dalle Sezioni Unite per cui la violazione dell’obbligo di contraddittorio comporta l’invalidità dell’atto, purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto gli elementi che avrebbe potuto far valere. Tale prova di resistenza deve essere comprovata con la specifica indicazione dei fatti e delle informazioni mancate, idonei a orientare l’Amministrazione a non adottare l’atto o ad adottarlo con contenuto più mite. Nel caso di specie, l’accertamento era stato svolto anche ai fini IVA, sicché la motivazione impugnata non è corretta nell’escludere l’obbligo di contraddittorio per tutti i tributi. Tuttavia, la decisione perviene a un’esatta soluzione, non essendo stato soddisfatto l’onere di allegazione della prova di resistenza.

Il secondo motivo, sul difetto di motivazione dell’avviso di accertamento, è dichiarato inammissibile: la questione relativa alla violazione dell’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973 non era stata trattata dalla sentenza impugnata, né il ricorrente aveva indicato in quale atto del giudizio di merito l’avesse dedotta, violando il principio di autosufficienza del ricorso. Il terzo motivo, concernente l’art. 109 TUIR e la deducibilità dei costi, è parimenti inammissibile, risolvendosi in una richiesta di rivalutazione del merito e degli apprezzamenti probatori, sottratti al sindacato di legittimità.

Il quarto motivo, sulla nullità della sentenza per motivazione apparente, è infondato. La Corte richiama il principio delle Sezioni Unite per cui è denunciabile solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante: mancanza assoluta di motivi, motivazione apparente, contrasto irriducibile o motivazione perplessa, con esclusione del difetto di sufficienza. La tecnica motivazionale per relationem è valida se i contenuti mutuati sono oggetto di autonoma valutazione critica. Nel caso di specie, pur essendo la motivazione estremamente sintetica, il ricorrente non aveva precisato quali deduzioni erano rimaste prive di risposta né quali specifiche doglianze erano state sollevate in appello.