Accertamento da studi di settore e vizio della motivazione per relationem (Cass. civ. Sez. 5 n. 16751 del 28.05.2026)

Principi di diritto (Massima)
La sentenza d’appello può essere motivata “per relationem” alla pronuncia di primo grado, purché il giudice del gravame dia conto, sia pur sinteticamente, delle ragioni della conferma in relazione ai motivi di impugnazione ovvero dell’identità delle questioni prospettate in appello rispetto a quelle già esaminate in primo grado, sicché dalla lettura della parte motiva di entrambe le sentenze possa ricavarsi un percorso argomentativo esaustivo e coerente. È viziata, invece, la decisione con cui il giudice si sia limitato ad aderire acriticamente alla pronuncia di primo grado, senza alcuna valutazione di infondatezza dei motivi di gravame. Nell’ambito dell’accertamento tributario fondato sugli studi di settore, l’esito del contraddittorio endoprocedimentale non preclude al contribuente di impugnare l’atto impositivo deducendo e documentando in giudizio le cause giustificative dello scostamento del reddito dichiarato; è, pertanto, irrilevante il vizio formale endoprocedimentale derivante dal difetto di motivazione dell’atto in ordine alle circostanze esimenti, se le stesse giustificazioni del contribuente, esaminate in giudizio, siano state ritenute inidonee a contrastare la pretesa tributaria.

Il Fatto

La controversia traeva origine dall’impugnazione, da parte di due società operanti in regime di fiscalità di gruppo ai sensi dell’art. 117 Tuir, di un avviso di accertamento relativo all’anno di imposta 2009, con cui era stato contestato a una di esse, esercente attività di trasmissioni radiofoniche, un reddito di impresa non dichiarato, in applicazione dei parametri degli studi di settore di cui all’art. 62-bis d.l. n. 331 del 1993, con conseguente rideterminazione dell’Ires e irrogazione della relativa sanzione.

La Commissione tributaria provinciale aveva rigettato il ricorso delle contribuenti; il rigetto era stato confermato in appello dalla Commissione tributaria regionale. Le società hanno quindi proposto ricorso per cassazione, affidandosi a tre motivi.

La Motivazione della Corte

Il primo motivo, con cui le ricorrenti avevano dedotto l’omessa pronuncia ex art. 112 cod. proc. civ. sul motivo di appello relativo alla violazione del diritto al contraddittorio effettivo, è stato dichiarato inammissibile. Secondo la giurisprudenza consolidata, il vizio di omessa pronuncia non è ravvisabile quando la decisione adottata si configuri come rigetto implicito delle domande ed eccezioni svolte dalla parte, dovendosi ritenere che tale vizio sussista solo nel caso in cui sia stata completamente omessa una decisione su un punto indispensabile per la soluzione del caso concreto.

La Corte ha esaminato con priorità logica il terzo motivo, relativo al difetto di motivazione della sentenza impugnata sotto il profilo della mancanza del presupposto della gravità del discostamento e dell’esame delle circostanze giustificatrici addotte dal contribuente, sul quale la CTR si era limitata a rinviare alla motivazione di primo grado. Richiamando il principio secondo cui la motivazione per relationem è legittima solo se emerga l’avvenuto esame dei motivi di appello, la Corte ha ritenuto infondata la censura relativa alle giustificazioni dello scostamento reddituale, atteso che la sentenza di primo grado aveva adeguatamente argomentato l’antieconomicità del comportamento imprenditoriale. Diversamente, il motivo è stato accolto con riferimento alla contestazione dell’esistenza del presupposto della gravità dello scostamento, richiesto dall’art. 62-sexies d.l. n. 331 del 1993: la sentenza di primo grado si era limitata a richiamare il principio enunciato dalle Sezioni Unite n. 26635 del 2009, senza esporre alcuna ragione per cui in concreto fosse stato ritenuto significativo uno scostamento del 13 per cento, con conseguente motivazione meramente apparente.

Il secondo motivo, relativo alla violazione dell’obbligo di instaurazione del contraddittorio preventivo ex art. 10, comma 3-bis, legge n. 146 del 1998, è stato ritenuto infondato. La Corte ha precisato, sulla scorta di precedenti conformi, che l’esito del contraddittorio endoprocedimentale non preclude al contribuente di dedurre in giudizio le cause giustificative dello scostamento, sicché nessuna utilità può trarre la parte contribuente dall’affermazione del vizio endoprocedimentale laddove gli stessi argomenti ivi rappresentati non abbiano indotto i giudici di merito a modificare l’atto impositivo, avendo essi adeguatamente motivato le ragioni della non significatività delle giustificazioni addotte.

Il ricorso è stato, pertanto, accolto in relazione al terzo motivo nei limiti di cui in motivazione, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, cui è demandata anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.