Riqualificazione per collegamento negoziale preclusa dall’art. 20 TUR novellato (Cass. civ. Sez. 5 n. 16760 del 28.05.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di imposta di registro, l’attività di qualificazione dell’atto presentato alla registrazione è legittima soltanto per intrinseco, ossia sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, restando precluso il ricorso a elementi extratestuali e ad atti collegati. Le operazioni strutturate mediante conferimento d’azienda in società seguito dalla cessione di partecipazioni della società conferitaria non possono essere riqualificate come cessione d’azienda ai sensi dell’art. 20 d.P.R. n. 131/1986, come modificato dall’art. 1, comma 87, lett. a), legge n. 205/2017, dichiarato norma di interpretazione autentica dall’art. 1, comma 1084, legge n. 145/2018. L’accesso a elementi negoziali estrinseci è consentito esclusivamente nella diversa ottiva dell’abuso del diritto, nel rispetto del contraddittorio preventivo e delle garanzie di cui all’art. 10-bis legge n. 212/2000.

Il Fatto

Con due atti distinti — una costituzione di società semplice mediante conferimento di azienda agricola e una successiva cessione di quota sociale — i contribuenti realizzavano un assetto che l’Amministrazione finanziaria riqualificava come cessione d’azienda, ai sensi dell’allora vigente art. 20 d.P.R. n. 131/1986, sul presupposto del collegamento negoziale tra i due atti. L’avviso di liquidazione, emesso per il recupero di imposta di registro, ipotecaria e catastale, veniva confermato sia dalla Commissione Tributaria Provinciale sia dalla Commissione Tributaria Regionale, che valorizzava il disegno unitario delle operazioni.

I contribuenti proponevano ricorso per cassazione, deducendo, tra gli altri motivi, la violazione dell’art. 20 d.P.R. n. 131/1986 nel testo novellato, come interpretato dalla Corte costituzionale e dalla successiva giurisprudenza di legittimità.

La Motivazione della Corte

La Corte di cassazione ha esaminato preliminarmente il primo motivo, applicando il principio processuale della ragione più liquida, in forza del quale la causa può essere decisa sulla base della questione di più agevole soluzione anche se logicamente subordinata. La fondatezza di tale motivo ha determinato l’assorbimento degli altri.

Il Collegio ha ripercorso l’evoluzione normativa dell’art. 20 d.P.R. n. 131/1986: la riformulazione operata dall’art. 1, comma 87, lett. a), legge n. 205/2017 ha circoscritto l’oggetto dell’interpretazione al solo atto presentato alla registrazione, prescindendo da elementi extratestuali e dagli atti collegati. L’art. 1, comma 1084, legge n. 145/2018 ha poi attribuito a tale intervento natura di interpretazione autentica, con efficacia retroattiva. La Corte costituzionale, con le sentenze n. 158/2020 e n. 39/2021, ha ritenuto non arbitraria la scelta legislativa, coerente con la natura dell’imposta di registro quale imposta d’atto.

La giurisprudenza di legittimità successiva, cui la Corte ha inteso dare continuità, ha precisato che la prevalenza della sostanza sulla forma opera esclusivamente per intrinseco, cioè valorizzando l’intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto quale risulta dallo scritto. L’Amministrazione finanziaria non può più riqualificare un negozio sulla base di contenuti diversi da quelli propri delle clausole contrattuali né facendo leva su elementi ad esso estranei.

Nel caso di specie, il giudice d’appello aveva invece fatto ricorso al collegamento negoziale tra l’atto di costituzione della società semplice mediante conferimento d’azienda e la successiva cessione di quote, per riqualificare l’operazione come cessione d’azienda. Tale operazione ermeneutica non è consentita dall’art. 20 novellato, non essendo riscontrabili elementi intrinseci a ciascun atto da cui inferire la volontà di cedere l’azienda. L’attività qualificatoria dell’Ufficio non può travalicare lo schema negoziale tipico nel quale l’atto risulta inquadrabile, costruendo artificiosamente una fattispecie imponibile diversa da quella voluta dalle parti.

Il ricorso è stato quindi accolto, con cassazione della sentenza impugnata e decisione nel merito, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., di accoglimento dell’originario ricorso dei contribuenti e annullamento dell’atto impugnato. Le spese dell’intero giudizio sono state compensate, non essendo l’orientamento giurisprudenziale consolidato al momento della proposizione del ricorso introduttivo.