Compensazione di crediti inesistenti e sanzione del 200%: il dolo esclude la lex mitior (Cass. civ. Sez. 5 n. 13793 del 12.05.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di sanzioni amministrative tributarie, la distinzione tra crediti inesistenti e crediti non spettanti, ai sensi dell’art. 13, commi 4 e 5, del d.lgs. n. 471/1997, non dipende dalla mera possibilità di rilevare l’inesistenza tramite le procedure di cui agli artt. 36-bis e 36-ter del d.P.R. n. 600/1973. La sanzione del 200% prevista dal comma 5 si applica allorché l’utilizzo in compensazione del credito inesistente sia ascrivibile a una rappresentazione dolosa, inserita in un fraudolento disegno evasivo attuato con artifici e raggiri, non facilmente smascherabile dall’amministrazione finanziaria. La sanzione minore del 30% di cui al comma 4 resta riservata alle ipotesi di mero errore rappresentativo del contribuente, connotato da colpa o negligenza. Il giudice d’appello che ometta di pronunciarsi sulla dedotta violazione del principio del ne bis in idem tra sanzione amministrativa e sanzione penale definitiva incorre nel vizio di omessa pronuncia.

Il Fatto

Con atto di recupero notificato nel 2020, l’Amministrazione finanziaria contestava a una società, operante nel settore della somministrazione di lavoro e in concordato preventivo, l’indebita utilizzazione in compensazione di crediti Ires per un importo rilevante, con irrogazione della sanzione del 200% ai sensi dell’art. 13, comma 5, del d.lgs. n. 471/1997. La società aveva compensato propri debiti tributari e previdenziali con crediti commerciali vantati verso società “cartiere”, estinti mediante accollo dei debiti fiscali, in un meccanismo fraudolento basato su false fatturazioni e crediti inesistenti non esposti in dichiarazione.

La Commissione Tributaria Provinciale aveva ridotto la sanzione al 30%, ritenendo l’inesistenza del credito rilevabile tramite controllo automatizzato. In riforma, la Commissione Tributaria Regionale aveva confermato l’atto di recupero e la sanzione maggiore. La società ha proposto ricorso per cassazione con due motivi.

La Motivazione della Corte

La Suprema Corte ha preliminarmente escluso la rilevanza della questione di legittimità costituzionale dell’art. 5 del d.lgs. n. 87/2024, nella parte in cui esclude l’applicazione della lex mitior ai soggetti che hanno utilizzato crediti inesistenti in compensazione, richiamando il precedente delle Sezioni Unite n. 1274 del 2025.

Nel merito del primo motivo, la Corte ha ritenuto infondata la tesi della contribuente, secondo cui l’inesistenza del credito, essendo rilevabile attraverso gli strumenti del controllo automatizzato e formale, avrebbe dovuto attrarre la sanzione minore del 30% di cui al comma 4 dell’art. 13 del d.lgs. n. 471/1997. L’utilizzo del credito inesistente non era frutto di un errore occasionale, ma si inseriva in un comportamento reiteratamente fraudolento, che coinvolgeva società collegate e professionisti compiacenti. La Corte ha precisato che l’ambito applicativo del comma 4 è circoscritto alle ipotesi di credito inesistente la cui utilizzazione dipenda da un mero errore rappresentativo del contribuente, riconducibile a colpa o negligenza. Al contrario, la sanzione del 200% postula la rappresentazione dolosa di crediti inesistenti nell’ambito di un disegno evasivo attuato con artifici e raggiri, non immediatamente smascherabile dall’Amministrazione, come nel caso di specie.

Il secondo motivo è stato invece ritenuto fondato. Il giudice d’appello aveva omesso di pronunciarsi sulla questione, ritualmente devoluta, del coordinamento tra la sanzione amministrativa tributaria irrogata e la sanzione penale inflitta per il reato di omesso versamento di ritenute certificate di cui all’art. 10-quater del d.lgs. n. 74/2000, purché quest’ultima sia divenuta definitiva. Tale omissione integra il vizio di omessa pronuncia ex art. 112 c.p.c.

In accoglimento del secondo motivo, la sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per le spese.