Operazioni oggettivamente inesistenti e prova di resistenza nel contraddittorio endoprocedimentale (Cass. civ. Sez. 5 n. 13488 del 09.05.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento fondato su fatture relative a operazioni oggettivamente inesistenti, l’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale, nella disciplina anteriore all’art. 6-bis della legge n. 212 del 2000, vige solo per i tributi armonizzati, mentre per quelli non armonizzati opera esclusivamente nei casi espressamente previsti dalla legge. Con riguardo ai tributi armonizzati, la violazione del contraddittorio determina l’invalidità dell’atto solo se il contribuente assolve all’onere di enunciare in concreto gli elementi che avrebbe potuto far valere, dimostrando, secondo una valutazione probabilistica ex ante, l’idoneità di detti elementi a determinare un risultato diverso dell’esercizio del potere impositivo (c.d. prova di resistenza). Tale prova non può essere data mediante la dimostrazione dei pagamenti, della regolarità della contabilità o della registrazione delle fatture, né con la produzione di documentazione meramente cartolare attestante la successiva rivendita della merce, in assenza di indicazioni puntuali sui destinatari o di altre circostanze che portino a ritenere effettive e provate le operazioni sottese.

Il Fatto

A seguito di un controllo, l’Agenzia delle Entrate accertava che la società contribuente aveva contabilizzato nell’anno d’imposta 2015 tre fatture emesse da società riconducibili a un meccanismo di frode IVA. Sulla base del presupposto del carattere oggettivamente inesistente delle operazioni, veniva emesso avviso di accertamento che recuperava a tassazione costi indeducibili, IVA indebitamente detratta, oltre a sanzioni. La società impugnava l’atto e sia la Commissione tributaria provinciale sia la Commissione tributaria regionale della Puglia ne accoglievano il ricorso.

I giudici di merito avevano ritenuto, in particolare, che sussistesse la violazione del contraddittorio endoprocedimentale, essendo stato attivato solo un questionario, e che la contribuente avesse assolto alla prova di resistenza mediante la produzione di ampia documentazione (fatture, documenti di trasporto, bonifici, e-mail). La sentenza della CTR aveva inoltre affermato l’insufficienza del quadro probatorio fornito dall’Amministrazione, limitatosi a recepire la segnalazione della Guardia di Finanza.

La Motivazione della Corte

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell’Amministrazione finanziaria. Quanto al contraddittorio endoprocedimentale, richiamando le Sezioni Unite n. 21271 del 2025, la Corte ha precisato che l’obbligo di contraddittorio preventivo, nella disciplina applicabile ratione temporis, vige solo per i tributi armonizzati e non per quelli non armonizzati, quali IRES e IRAP, salvo espressa previsione normativa. Nel caso di specie l’avviso di accertamento aveva ad oggetto anche tributi non armonizzati ed era stato emesso in esito a una verifica “a tavolino”, sicché il contraddittorio non era affatto obbligatorio sotto questo profilo.

Con riguardo all’IVA, la Corte ha riconosciuto che il contraddittorio può svolgersi anche con modalità deformalizzate, come l’invio di questionari, ma ha ribadito che il contribuente, per far valere l’invalidità dell’atto, deve fornire la prova di resistenza. Tale prova non consiste nella mera produzione di documentazione, ma richiede la specifica indicazione di fatti e informazioni mancati e la loro concreta idoneità a orientare l’Amministrazione a non adottare il provvedimento o ad adottarlo con contenuto più mite.

La Corte ha quindi cassato la sentenza impugnata per l’impropria sovrapposizione dei regimi probatori propri delle operazioni oggettivamente inesistenti e di quelle soggettivamente inesistenti. Nelle operazioni oggettivamente inesistenti, l’Amministrazione deve provare solo la fittizietà dell’operazione economica sottesa alla fattura, mentre i richiami alla buona fede del contribuente e al principio di affidamento sono impropri. Il contribuente, invece, non può contrastare l’accertamento dimostrando la regolarità dei pagamenti, della contabilità e dei documenti di trasporto, trattandosi di elementi facilmente falsificabili e normalmente utilizzati proprio per simulare un’operazione fittizia.

La Corte ha infine dichiarato inconferente il richiamo all’art. 7, comma 5-bis, d.lgs. n. 546 del 1992, introdotto dall’art. 6 della legge n. 130 del 2022, trattandosi di norma di natura sostanziale applicabile solo ai giudizi introdotti successivamente al 16 settembre 2022. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, che dovrà effettuare una nuova valutazione del materiale probatorio attenendosi ai criteri enunciati.