Studi di settore: l’onere del contribuente e la rideterminazione delle sanzioni (Cass. civ. Sez. 5 n. 2639 del 06.02.2026)

Principi di diritto (Massima)
L’accertamento tributario standardizzato mediante studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è determinata ex lege dal solo scostamento del reddito dichiarato, ma nasce all’esito del contraddittorio obbligatorio con il contribuente. In tale sede questi ha l’onere di provare la sussistenza di condizioni che giustifichino l’esclusione dall’area di applicazione degli standard o che spieghino la specifica realtà dell’attività. Il contribuente che, pur invitato, non partecipi o nulla alleghi, non può poi dolersi in giudizio della mancata dimostrazione da parte dell’Ufficio della pretesa, ben potendo però fornire la prova contraria anche in sede contenziosa. L’accertamento da studio di settore non elide la coscienza e volontà della condotta di chi abbia presentato dichiarazione infedele, sicché la sanzione è dovuta salvo cause di esclusione; il minimo edittale va tuttavia rideterminato se una normativa sopravvenuta lo abbia ridotto.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate notificava al contribuente un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2007, rideterminando l’imponibile ai fini Irpef, Irap e Iva sulla base dello scostamento tra i ricavi dichiarati e le risultanze dello studio di settore SG99U, ritenuto corrispondente all’attività esercitata. All’esito del contraddittorio, l’Ufficio pretendeva il versamento di una somma per imposte, interessi e sanzioni.

Il contribuente impugnava l’atto dinanzi alla Commissione tributaria provinciale, che accoglieva il ricorso. L’appello dell’Agenzia veniva invece accolto dalla Commissione tributaria regionale, la quale riteneva la difesa del contribuente non confortata dalla documentazione allegata, emergendo dall’attività anche l’allestimento e lo smontaggio di stand fieristici, con costi incidenti per una percentuale rilevante sul fatturato. Avverso tale sentenza il contribuente proponeva ricorso per cassazione, affidato a tre motivi.

La Motivazione della Corte

La Corte ha anzitutto escluso la nullità della sentenza per motivazione apparente, richiamando il consolidato principio per cui essa sussiste solo quando il giudice ometta di indicare gli elementi del proprio convincimento o non consenta alcun controllo sul ragionamento decisorio. Nel caso di specie, la Commissione regionale aveva dato conto delle posizioni delle parti e delle emergenze documentali, sicché la decisione non risultava viziata. Inammissibile è stata ritenuta ogni ulteriore censura volta a rivalutare il merito, essendo riservata al giudice di merito la valutazione dei fatti.

Quanto al secondo motivo, la Corte ha ribadito che la procedura di accertamento standardizzato costituisce un sistema di presunzioni semplici e che la motivazione dell’atto non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, dovendo essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità dello standard e con le ragioni del mancato superamento delle allegazioni del contribuente. Ha tuttavia precisato che, una volta attivato il contraddittorio, se il contribuente non partecipi o non offra alcun elemento, l’Ufficio non è tenuto a fornire ulteriore dimostrazione, assumendo lo scostamento dignità di indizio grave e preciso ai sensi dell’art. 2729 cod. civ. La prova contraria resta comunque sempre ammessa in sede contenziosa.

Applicando tali principi, la Corte ha ritenuto infondata la doglianza del contribuente circa l’inapplicabilità dello studio di settore, risultando dalla documentazione che l’attività non consisteva nella sola ideazione di stand ma comprendeva anche la realizzazione e lo smontaggio, con un progetto venduto “chiavi in mano” e lavori eseguiti da ditte in sub-appalto. Correttamente il giudice d’appello, in relazione all’art. 39 d.P.R. n. 600/1973 e all’art. 2697 c.c., aveva ritenuto non assolto dal contribuente l’onere di dimostrare l’esclusione dall’area di applicazione dello studio.

Il terzo motivo è stato invece accolto limitatamente alla rideterminazione della sanzione per infedele dichiarazione. La Corte ha ricordato che l’accertamento mediante studi di settore non elide di per sé la coscienza e volontà della condotta di chi presenta una dichiarazione non veritiera, richiamando il principio per cui, salve le cause di esclusione, la condotta è sanzionabile. Ha tuttavia rilevato che la disciplina introdotta dall’art. 15 d.lgs. n. 158/2015 ha ridotto al 90% il minimo edittale della sanzione, sicché, essendo stata questa comminata nel minimo, la sentenza va cassata sul punto, con rinvio per la rideterminazione.