Contraddittorio endoprocedimentale e prova di resistenza nei tributi armonizzati (Cass. civ. Sez. 5 n. 5774 del 13.03.2026)

Principi di diritto (Massima)
Nelle verifiche c.d. “a tavolino” relative a tributi armonizzati, l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto impositivo solo se il contribuente ha assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, non proponendo un’opposizione meramente pretestuosa, fittizia o strumentale. La c.d. prova di resistenza richiede la specifica indicazione dei fatti e delle informazioni mancati, con la loro concreta e ragionevole idoneità a orientare l’Amministrazione a non adottare il provvedimento impositivo o ad adottarlo con un contenuto più mite. Il contraddittorio non richiede forme vincolate, essendo sufficiente che si realizzi in modo effettivo tramite strumenti quali questionari, accesso agli atti o inviti alla produzione documentale. La motivazione dell’avviso di accertamento non è contraddittoria quando contesti l’indeducibilità dei costi per mancanza di fatture conformi e, al contempo, l’indetraibilità dell’IVA per operazioni soggettivamente inesistenti. In tema di presunzioni tributarie, gli indizi posti a base della pretesa devono essere valutati secondo il criterio della ragionevole probabilità, gravando sul contribuente l’onere di provare l’infondatezza della pretesa.

Il Fatto

La contribuente, società attiva nella distribuzione di abbigliamento e accessori, impugnava l’avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2012, con il quale l’Ufficio aveva recuperato a tassazione costi non documentati e contestato l’indetraibilità dell’IVA, reputando le società fornitrici delle “cartiere” e le relative operazioni soggettivamente inesistenti. La CTP di Bergamo rigettava il ricorso e la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia accoglieva parzialmente l’appello, limitatamente a IRES e IRAP, confermando la ripresa ai fini IVA. La società proponeva quindi ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi, mentre l’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso.

La Motivazione della Corte

La Corte disattende il primo motivo, concernente la violazione del contraddittorio endoprocedimentale, richiamando il principio secondo cui non è prescritta alcuna forma vincolata per il suo svolgimento, essendo sufficiente che l’interlocuzione preventiva si realizzi in modo effettivo, anche mediante l’invio di questionari o inviti alla produzione documentale. Nel caso di specie, l’Ufficio aveva attivato tale interlocuzione prima della notifica dell’avviso e la contribuente aveva avuto la possibilità di riscontrare le richieste. La Corte ribadisce, inoltre, che per i tributi armonizzati l’obbligo di contraddittorio sussiste anche nelle verifiche “a tavolino”, ma la sua violazione comporta l’invalidità dell’atto solo se il contribuente supera la c.d. prova di resistenza, enunciando in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere nel procedimento e che avrebbero potuto condurre a un esito diverso. Tale onere non era stato assolto, non avendo la società indicato alcuna specifica conseguenza lesiva derivante dalla lamentata omissione.

Il secondo motivo è dichiarato inammissibile, non confrontandosi con la ratio decidendi della sentenza impugnata, che aveva escluso la contraddittorietà dell’avviso, chiarendo che l’atto enunciava in maniera chiara origine e percorso logico dell’accertamento. Il motivo è comunque infondato nel merito, non essendo contraddittoria una motivazione che contesti l’indeducibilità dei costi per carenza dei requisiti formali delle fatture e, separatamente, l’indetraibilità dell’IVA per operazioni soggettivamente inesistenti: si tratta di distinte rationes decidendi.

Il terzo motivo, concernente il mancato riconoscimento del diritto alla detrazione dell’IVA, è parimenti inammissibile, poiché sollecita una rivalutazione dei fatti e degli elementi probatori già valutati dal giudice di merito, che aveva accertato l’esistenza di evidenti “segnali di allarme” in grado di far percepire alla contribuente la fittizietà dei fornitori. La Corte valorizza le ammissioni contenute nell’atto di appello, ove la stessa società aveva descritto un contesto di promiscuità degli esercizi commerciali, tutti concentrati in uno spazio ristretto e difficilmente distinguibili, circostanza che rendeva inattendibile l’allegata buona fede.

Il quarto motivo, relativo alla violazione degli artt. 2697 e 2729 cod. civ., è ritenuto inammissibile, non deducendo la ricorrente la violazione delle regole sul riparto dell’onere probatorio ma sollecitando un nuovo accertamento sugli elementi indiziari. Il motivo è comunque infondato, poiché gli indizi a sostegno della presunzione semplice di fondatezza della pretesa sono sufficienti sulla base di deduzioni logiche di ragionevole probabilità, spettando poi al contribuente l’onere di provare l’infondatezza della pretesa. Il ricorso è quindi rigettato, con condanna della ricorrente alla rifusione delle spese e al pagamento della sanzione ex art. 96, commi 3 e 4, cod. proc. civ., essendo il giudizio stato definito in conformità alla proposta ex art. 380-bis cod. proc. civ.