Contraddittorio endoprocedimentale obbligatorio per tributi armonizzati (Cass. civ. Sez. 5 n. 12616 del 05.05.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento tributario, il diritto al contraddittorio endoprocedimentale, disciplinato dall’art. 12, comma 7, l. n. 212/2000, deve essere garantito con valenza generalizzata in relazione ai tributi armonizzati, quale l’IVA, anche quando l’accertamento sia stato compiuto a tavolino sulla base della documentazione acquisita, senza che rilevi la natura del verbale rilasciato all’esito di accessi o verifiche. La violazione del termine dilatorio non determina però di per sé l’invalidità dell’atto, che sussiste solo se il contribuente enunci elementi che avrebbe potuto far valere e che non risultino meramente pretestuosi, secondo la valutazione probabilistica ex ante spettante al giudice di merito. Per i tributi non armonizzati, invece, l’obbligo del contraddittorio preventivo opera solo se espressamente previsto dalla legge.

Il Fatto

Un’associazione sportiva dilettantistica impugnava un avviso di accertamento con cui l’Amministrazione finanziaria aveva escluso le agevolazioni previste dalla l. n. 398/1991 per l’anno d’imposta 2010, rilevando la natura prevalentemente commerciale dell’attività svolta e rideterminando il reddito e il valore della produzione ai fini delle imposte dirette e dell’IRAP, nonché il volume d’affari ai fini IVA. La Commissione tributaria provinciale accoglieva parzialmente il ricorso della contribuente, riconoscendo il diritto alla detrazione dell’IVA sugli acquisti strumentali. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado rigettava l’appello proposto dall’associazione, escludendo la violazione del diritto al contraddittorio perché l’accertamento era stato compiuto a tavolino e ritenendo fondati gli elementi che dimostravano lo svolgimento di prestazioni commerciali. Avverso tale decisione l’associazione proponeva ricorso per cassazione sulla base di quattro motivi.

La Motivazione della Corte

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo di ricorso limitatamente all’IVA, censurando la sentenza impugnata nella parte in cui aveva escluso l’applicabilità dell’art. 12, comma 7, l. n. 212/2000 ai controlli effettuati a tavolino. Secondo i giudici di legittimità, sebbene la consegna del PVC, redatto dalla SIAE all’esito dei controlli svolti nella sede dell’associazione per conto dell’Amministrazione finanziaria, escludesse la necessità di un nuovo contraddittorio per le somme accertate in conseguenza di quell’accesso, l’ulteriore attività di accertamento svolta dagli uffici doveva considerarsi autonoma rispetto a quella conclusasi con il primo verbale.

La Corte ha pertanto precisato che, per l’IVA, tributo armonizzato, l’obbligo del contraddittorio preventivo ha valenza generalizzata, come affermato dalle Sezioni Unite n. 21271/2025, con la conseguenza che la sua violazione comporta l’invalidità dell’avviso di accertamento, a condizione che il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto gli elementi che avrebbe potuto far valere in sede di confronto, non proponendo un’opposizione meramente pretestuosa o fittizia. La verifica della fondatezza sostanziale delle argomentazioni, valutata secondo un criterio probabilistico ex ante, costituisce attività demandata al giudice del rinvio, cui la causa è stata rimessa per lo svolgimento della cosiddetta prova di resistenza. Per quanto riguarda IRES e IRAP, invece, tributi non armonizzati, il diritto al contraddittorio non sussiste se l’accertamento è stato compiuto senza accesso presso la sede del contribuente.

La Corte ha invece rigettato gli altri tre motivi di ricorso. Ha ritenuto infondata la doglianza relativa alla spettanza del regime agevolato di cui all’art. 1 l. n. 398/1991, rammentando che l’applicabilità delle agevolazioni per le associazioni sportive dilettantistiche dipende non solo dal possesso dei requisiti formali, quale l’affiliazione alle federazioni sportive nazionali, ma anche dalla dimostrazione del presupposto sostanziale, costituito dall’effettiva sussistenza dei requisiti previsti dall’art. 148, comma 8, d.P.R. n. 917/1986. L’onere di provare la natura non commerciale dell’ente grava sul contribuente, secondo gli ordinari criteri dell’art. 2697 c.c..

È stato inoltre rigettato il motivo concernente la violazione degli artt. 148, commi 3 e 8, e 149 d.P.R. n. 917/1986, nonché dell’art. 4, comma 4, d.P.R. n. 633/1972, in quanto la contribuente non aveva dimostrato l’effettiva partecipazione degli associati alla vita dell’ente, essendo emerse anomalie nello svolgimento delle assemblee. Infine, la Corte ha escluso il vizio di omessa pronuncia in relazione all’esenzione IVA di cui all’art. 132, comma 1, lett. m), direttiva 2006/112/CE, risultando la questione esaminata implicitamente dalla sentenza impugnata. In definitiva, accolto il primo motivo limitatamente all’IVA e rigettati gli altri tre, la sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche, in diversa composizione.