La dichiarazione integrativa tardiva non preclude l’emenda in giudizio per errori in danno del contribuente (Cass. civ. Sez. 5 n. 16097 del 25.05.2026)

Principi di diritto (Massima)
Ai sensi dell’art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322 del 1998, la dichiarazione integrativa a favore del contribuente deve essere presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione per il periodo d’imposta successivo. La modifica introdotta dall’art. 5 del d.l. n. 193 del 2016 non ha efficacia retroattiva, non costituendo norma di interpretazione autentica. La tardività della dichiarazione integrativa non preclude al contribuente, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell’Amministrazione finanziaria allegando errori di fatto o di diritto commessi nella redazione della dichiarazione e incidendo così sull’obbligazione tributaria. In tal caso, grava sul contribuente l’onere di fornire la prova, ex art. 2697 c.c., dei fatti impeditivi dell’obbligazione tributaria.

Il Fatto

La società contribuente impugnava una cartella di pagamento emessa per Ires, Irap e Iva dell’anno di imposta 2010, disconoscendo l’efficacia di dichiarazioni integrative presentate per l’anno di imposta 2008, oltre i termini di cui all’art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322 del 1998. La Commissione tributaria provinciale di Roma accoglieva il ricorso, ma la Commissione tributaria regionale del Lazio riformava la decisione, ritenendo l’emenda in giudizio possibile solo per errori formali e legittima la mancata liquidazione delle dichiarazioni tardive da parte dell’Amministrazione finanziaria.

La società ha quindi proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi, deducendo la violazione dell’art. 2 del d.P.R. n. 322 del 1998 e la mancata applicazione dello jus superveniens di cui all’art. 5 del d.l. n. 193 del 2016. L’Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso e ricorso incidentale.

La Motivazione della Corte

La Corte esamina prioritariamente il secondo motivo, relativo all’applicabilità della novella di cui all’art. 5 del d.l. n. 193 del 2016, che ha consentito la presentazione della dichiarazione integrativa entro il termine di decadenza dell’Amministrazione dal potere di accertamento. Il motivo è ritenuto infondato: la modifica non ha efficacia retroattiva e, per le fattispecie anteriori, il termine ampio si applica solo se la dichiarazione è volta ad evitare un danno per la Pubblica Amministrazione. Qualora l’emenda sia invece intesa a correggere errori in danno del contribuente, la dichiarazione integrativa deve essere presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, con compensazione del credito risultante e salva la richiesta di rimborso entro il termine di quarantotto mesi dal versamento.

Il primo motivo è invece fondato. La Corte richiama il principio espresso dalle Sezioni Unite n. 13378 del 2016, secondo cui il contribuente, indipendentemente dalle modalità e dai termini previsti per la dichiarazione integrativa, può sempre opporsi in sede contenziosa alla maggiore pretesa dell’Amministrazione finanziaria, allegando errori di fatto o di diritto commessi nella redazione della dichiarazione che incidono sull’obbligazione tributaria. La dichiarazione dei redditi, in quanto dichiarazione di scienza, non è elemento intangibile ma è suscettibile di emenda e ritrattazione di fronte alle richieste del Fisco, salvo che non venga in rilievo una dichiarazione di volontà.

Di conseguenza, la CTR ha errato nel decidere unicamente sulla base della tardività della dichiarazione integrativa, non esaminando le difese della società. In materia di onere probatorio, grava sul contribuente, che ritratta la propria dichiarazione, l’onere di dimostrare i fatti impeditivi dell’obbligazione tributaria ai sensi dell’art. 2697 c.c., come chiarito da Cass. n. 5728/2018 e confermato da Cass. n. 23093/2024.

Quanto al ricorso incidentale dell’Agenzia, la Corte lo ritiene ammissibile, potendo esaminare direttamente gli atti processuali trattandosi di vizio processuale, e fondato: la CTR ha omesso di pronunciarsi sul motivo di appello relativo alla riduzione della sanzione IVA dal 30 al 10 per cento, nonostante l’appello erariale concernesse anche tale questione.