Contraddittorio endoprocedimentale e prova di resistenza nei tributi armonizzati (Cass. civ. Sez. 5 n. 10736 del 22.04.2026)

Principi di diritto (Massima)
In materia di tributi armonizzati, l’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale ex art. 12, comma 7, l. n. 212/2000 sussiste anche quando l’accertamento sia eseguito “a tavolino” e non sia preceduto da accessi o verifiche. La violazione di detto obbligo determina la nullità dell’avviso di accertamento solo a condizione che il contribuente assolva alla c.d. prova di resistenza, enunciando in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere nell’ambito del procedimento. Tale onere non è soddisfatto da una contestazione meramente formale, occorrendo l’allegazione di argomenti non pretestuosi né strumentali, valutati secondo una prognosi ex ante. La garanzia del rilascio del processo verbale di constatazione è, invece, limitata alle ipotesi di accessi, ispezioni e verifiche nei locali dell’attività. I motivi nuovi, non dedotti nel giudizio di merito, sono inammissibili in sede di legittimità.

Il Fatto

A seguito di una verifica svolta nei confronti di una società, l’Agenzia delle Entrate emetteva nei confronti del contribuente un avviso di accertamento ai fini IRPEF, IRAP e IVA per l’anno 2011, contestando la detrazione di costi relativi a fatture per operazioni ritenute oggettivamente inesistenti. Il contribuente, consulente del lavoro, aveva sublocato da tale società una porzione di un immobile, mantenendo un canone annuo di locazione superiore a quello corrisposto dalla società alla proprietà.

La Commissione tributaria provinciale e, in appello, la Commissione tributaria regionale rigettavano le doglianze del contribuente. Questi proponeva quindi ricorso per cassazione, affidato a tre motivi, lamentando la violazione delle garanzie del contraddittorio endoprocedimentale e contestando la distinzione tra operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti.

La Motivazione della Corte

La Corte ha disatteso i primi due motivi, esaminati congiuntamente, concernenti la violazione dell’art. 12, l. n. 212/2000 e dell’art. 41 della Carta di Nizza. Ha precisato che l’obbligo di redazione del processo verbale di constatazione ricorre solo in presenza di accessi, ispezioni e verifiche nei locali dell’attività, non anche per gli accertamenti c.d. “a tavolino”. Per questi ultimi, riguardanti tributi non armonizzati, nessuna norma impone il contraddittorio a pena di invalidità; per i tributi armonizzati, come l’IVA, l’obbligo sussiste ma la sua violazione non comporta automaticamente la nullità dell’atto.

Richiamando il principio affermato dalle Sezioni Unite n. 24823 del 2015, la Corte ha ribadito che il contribuente ha l’onere di dimostrare, in giudizio, quali specifiche ragioni avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato. La cosiddetta prova di resistenza impone di allegare elementi difensivi concreti e non meramente pretestuosi, la cui idoneità va valutata ex ante rispetto alla decisione dell’Ufficio. Nella specie, il contribuente non aveva mai indicato, nemmeno in sede di legittimità, quali argomenti avrebbe potuto prospettare, limitandosi a una contestazione formale dell’omissione.

La Corte ha inoltre chiarito che le modalità del contraddittorio non sono a forma vincolata: l’invio di questionari e la possibilità di accesso agli atti integrano già un’effettiva interlocuzione tra contribuente e Amministrazione. Ha escluso, infine, la disparità di trattamento tra tributi armonizzati e non, poiché la distinzione deriva dagli obblighi del diritto unionale e risulta compatibile con gli artt. 3 e 24 Cost., come già riconosciuto da Corte cost. n. 47 del 2023.

Il terzo motivo è stato dichiarato inammissibile per novità della questione. I temi dell’abuso del diritto e dell’inesistenza oggettiva o soggettiva delle operazioni non risultavano dedotti nel giudizio di merito, né il ricorrente aveva assolto all’onere di autosufficienza indicando l’atto processuale in cui li aveva proposti. La Corte ha, quindi, rigettato il ricorso, con spese irripetibili.