L’atto di irrogazione sanzioni deve motivare anche le deduzioni difensive (Cass. civ. Sez. 5 n. 14503 del 15.05.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di sanzioni amministrative tributarie, l’art. 16, comma 7, d.lgs. n. 472/1997 impone all’ufficio, quando il contribuente abbia presentato deduzioni difensive, di irrogare le sanzioni con atto motivato “anche in ordine alle deduzioni medesime”, a pena di nullità. Ne consegue che, ove le sanzioni siano irrogate con atto distinto ed autonomo rispetto all’avviso di accertamento, l’atto sanzionatorio deve essere sorretto da una motivazione rafforzata, che non si esaurisca nel dare atto delle ragioni difensive ma spieghi anche le ragioni per cui esse siano state disattese. La nullità dell’atto per violazione dell’obbligo motivazionale non può essere eccepita per la prima volta in appello con memoria tardiva; la relativa questione deve essere tempestivamente sollevata. La sanzione di nullità prevista dall’art. 42 d.P.R. n. 600/1973 per l’avviso di accertamento non sottoscritto dal capo dell’ufficio o da impiegato della carriera direttiva delegato non trova applicazione all’atto di irrogazione delle sanzioni, per il quale vige la generale presunzione di riferibilità dell’atto all’organo titolare del potere.

Il Fatto

L’Associazione sportiva Urbino Calcio Scuola Calcio e il suo presidente impugnavano dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Pesaro l’atto di irrogazione di sanzioni emesso dall’Agenzia delle entrate per violazioni in materia di Ires, Irpef e Iva relative all’anno d’imposta 2009. Il giudice di primo grado accoglieva il ricorso sul rilievo dell’avvenuto annullamento, in distinto giudizio, dell’avviso di accertamento presupposto. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche, riformando la decisione, respingeva il ricorso originario, ritenendo l’atto validamente sottoscritto e la pretesa sanzionatoria corroborata dagli esiti delle verifiche della Guardia di finanza. I contribuenti proponevano quindi ricorso per cassazione, affidato a cinque motivi.

La Motivazione della Corte

La Corte ha preliminarmente disatteso l’eccezione di difetto di legittimazione attiva dell’associazione, osservando che l’atto di irrogazione era stato emesso anche nei suoi confronti quale responsabile solidale ai sensi dell’art. 11 d.lgs. n. 472/1997. Ha poi esaminato i motivi di ricorso, rigettando le prime tre censure. In particolare, con riferimento alla dedotta violazione dell’art. 115, comma 1, c.p.c., ha ritenuto infondata la doglianza relativa al mancato deposito del processo verbale di constatazione, evidenziando che i fatti ivi riportati erano stati sinteticamente indicati nell’atto impugnato e non erano stati specificamente contestati, sicché ben potevano essere posti a base della decisione alla luce del principio di non contestazione. Ha dichiarato inammissibile il motivo concernente la carenza del potere di firma del funzionario sottoscrittore per la deduzione congiunta di vizi eterogenei, oltre che infondato nel merito, richiamando il principio della tassatività delle nullità, che esclude l’applicabilità dell’art. 42 d.P.R. n. 600/1973 all’atto di irrogazione delle sanzioni.

La Corte ha, invece, accolto il quinto motivo, relativo alla violazione dell’art. 16, comma 7, d.lgs. n. 472/1997. Ha rilevato che la norma, nella formulazione applicabile ratione temporis, impone all’ufficio di motivare l’atto di irrogazione “anche in ordine alle deduzioni medesime”, ponendo un obbligo di motivazione rafforzata a garanzia del contribuente. Il rispetto delle garanzie difensive non si concretizza nel mero dare atto delle ragioni prospettate dal destinatario, ma nell’obbligo di spiegare perché esse siano state disattese. Nel caso di specie, il giudice d’appello non aveva verificato se l’amministrazione avesse effettivamente risposto alle deduzioni presentate, limitandosi a riportare sinteticamente la motivazione dell’avviso di accertamento.

La Corte ha inoltre escluso l’applicabilità dell’orientamento giurisprudenziale invocato dalla controricorrente, secondo cui l’obbligo motivazionale rafforzato opererebbe solo quando le sanzioni sono irrogate con atto separato e non quando sono irrogate contestualmente all’accertamento. Tale principio non poteva trovare applicazione nel caso di specie, essendo pacifico che le sanzioni erano state irrogate con atto distinto e autonomo, oggetto di separate impugnazioni. La sentenza impugnata è stata pertanto cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche, in diversa composizione, per un approfondimento sul contenuto dell’atto irrogativo.