Accertamento con studi di settore: motivazione e onere di contestazione del contribuente (Cass. civ. Sez. 5 n. 13474 del 09.05.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento basato su studi di settore, il contraddittorio preventivo con il contribuente costituisce presupposto di legittimità dell’avviso di accertamento. L’Amministrazione finanziaria, nell’atto impositivo, è tenuta a motivare adeguatamente sia in ordine allo scostamento rilevato, che deve denotare una grave incongruenza, sia in ordine alle ragioni per cui ha disatteso le contestazioni sollevate dal contribuente in sede procedimentale; tale obbligo non si estende, tuttavia, alla completezza e adeguatezza delle risposte fornite alle osservazioni presentate, dovendo la verifica giudiziale limitarsi alla sussistenza formale dell’adempimento procedimentale. Inoltre, la determinazione induttiva del volume d’affari mediante l’applicazione degli studi di settore non contrasta con la normativa unionale IVA, purché il contribuente sia posto in condizione di contestare le risultanze presuntive con prova contraria. La mancata allegazione all’atto notificato del decreto ministeriale di approvazione dello studio di settore non determina la nullità dell’accertamento. Qualora il contribuente, risultato vittorioso in primo grado, intenda far valere l’insussistenza del presupposto della “grave incongruenza”, è onerato di riproporre specificamente e tempestivamente la questione in appello, trattandosi di eccezione in senso stretto.

Il Fatto

La contribuente, esercente attività di produzione di oggetti in terracotta, impugnava un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle entrate aveva rideterminato il proprio reddito, per l’anno di imposta 2012, sulla base dell’applicazione degli studi di settore. La CTP di Messina accoglieva il ricorso. La Commissione tributaria regionale della Sicilia, invece, accoglieva l’appello dell’Ufficio, ritenendo legittimo il ricorso al metodo induttivo di accertamento in ragione del carattere antieconomico dell’attività, dello scostamento sistematico tra reddito dichiarato e standard previsionali, nonché dell’inidoneità delle giustificazioni addotte in sede di contraddittorio preventivo.

La Motivazione della Corte

La Cassazione, nel rigettare il ricorso della contribuente, ha esaminato le plurime doglianze prospettate, articolate prevalentemente sulla violazione e falsa applicazione di legge (art. 360, comma 1, nn. 3 e 4, cod. proc. civ.) e sull’omesso esame di un fatto decisivo (art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ.). In ordine ai primi due motivi, relativi all’omessa motivazione della sentenza impugnata e dell’avviso di accertamento, la Corte ha ritenuto che la CTR avesse comunque assolto l’obbligo motivazionale al di sopra del “minimo costituzionale”, avendo spiegato, seppur succintamente, le ragioni della decisione.

Con riferimento al terzo motivo, concernente l’obbligo di motivazione dell’atto impositivo in relazione alle giustificazioni del contribuente, gli Ermellini hanno richiamato il principio per cui l’accertamento mediante studi di settore si fonda su presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza nasce solo all’esito del contraddittorio. Ne consegue che l’Ufficio, ove non ritenga attendibili le circostanze allegate dal contribuente, è tenuto a motivare l’atto sotto tale profilo. Nella specie, l’avviso di accertamento aveva specificamente considerato la circostanza territoriale dell’isolamento del Comune, evidenziando come lo studio di settore ne avesse già tenuto conto. La Corte ha precisato che la valutazione di legittimità deve limitarsi alla constatazione formale dell’adempimento procedimentale, non potendo estendersi alla completezza delle repliche dell’Ufficio (Cass. n. 17335 del 2022).

Quanto alla dedotta violazione del termine dilatorio dei 60 giorni ex art. 12, comma 7, legge n. 212/2000, la Cassazione ha ribadito che tale garanzia non si applica ai c.d. controlli a tavolino, effettuati presso la sede dell’Amministrazione sulla base dei dati dichiarati, non implicando accessi nei locali del contribuente. In merito alla presunta incompatibilità con il diritto unionale IVA, la Corte, richiamando la sentenza della CGUE del 21.11.2018, causa C-648/16, ha escluso il contrasto, purché il contribuente possa far valere prova contraria. È stata inoltre ritenuta infondata la doglianza sulla mancata allegazione dello studio di settore, non essendo l’Ufficio tenuto a depositare il decreto di approvazione, attesa la conoscenza degli indici in esito al contraddittorio.

Il settimo motivo, volto a censurare l’omesso esame di un fatto decisivo, è stato dichiarato inammissibile, avendo la ricorrente sollecitato una rivalutazione delle prove già apprezzate dalla CTR. L’ottavo motivo, concernente la mancata rilevazione delle gravi incongruenze, è stato dichiarato inammissibile per non avere la contribuente, vittoriosa in primo grado, riproposto tempestivamente e specificamente la questione in appello, trattandosi di eccezione in senso stretto. Infine, il nono motivo sulle spese di lite è stato rigettato, in quanto la liquidazione in favore dell’ente impositore, assistito da propri funzionari, segue il principio di soccombenza con la riduzione del 20% dei compensi. Il ricorso è stato pertanto rigettato, con condanna della ricorrente al pagamento delle spese.