Contraddittorio preventivo non obbligatorio per tributi non armonizzati; delega di firma come atto interno; motivazione apparente ex art. 36 d.lgs. 546/1992 (Cass. civ. Sez. 5 n. 13565 del 10.05.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento dei redditi, l’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale preventivo vige, per i tributi non armonizzati, solo se espressamente previsto dalla legge, mentre ha valenza generalizzata per i soli tributi armonizzati, con la conseguenza che la relativa violazione comporta l’invalidità dell’atto solo nei limiti in cui il contribuente assolva all’onere di enunciare in concreto gli elementi che avrebbe potuto far valere.

La delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento, conferita dal dirigente a un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente, ha natura di delega di firma e non di funzioni, configurandosi come atto organizzativo interno all’ufficio. La provenienza dell’atto di appello dall’ufficio periferico dell’Agenzia delle entrate si presume anche in assenza di esibizione della delega, salvo che sia eccepita e provata l’estraneità del sottoscrittore.

La mancanza di autorizzazione del messo notificatore non integra i casi di nullità della notificazione tassativamente previsti dall’art. 160 cod. proc. civ., né è riconducibile ad altra previsione desumibile dagli artt. 156 e 157 cod. proc. civ., poiché la legittimazione ad eseguire la notificazione discende direttamente dalla legge. La sentenza che, a fronte di specifiche contestazioni del contribuente, si limiti a un richiamo generico senza svolgere alcun percorso argomentativo, è affetta da motivazione apparente.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate notificava alla contribuente, esercente attività di autoscuola, un avviso di contestazione e di irrogazione di sanzioni per un importo complessivo, conseguente a un avviso di accertamento fondato su omessi ricavi e movimentazioni bancarie non giustificate.

La Commissione Tributaria Provinciale di Napoli accoglieva il ricorso della contribuente richiamando l’annullamento dell’avviso di accertamento prodromico per mancanza del contraddittorio preventivo. La Commissione Tributaria Regionale della Campania, adita dall’Ufficio, accoglieva l’appello ritenendo l’insussistenza dell’obbligo di attivare il contraddittorio preventivo e rigettando le eccezioni relative alla nullità della notifica e alla delega alla sottoscrizione. La contribuente proponeva ricorso per cassazione.

La Motivazione della Corte

La Corte di cassazione ha preliminarmente escluso la riunione con un ricorso connesso, considerando la valutazione superata dall’annullamento con rinvio della sentenza emessa in quel giudizio. Nel merito, richiamando le Sezioni Unite n. 21271 del 2025, ha ribadito che l’obbligo del contraddittorio preventivo, nella disciplina precedente all’entrata in vigore dell’art. 6-bis della legge n. 212/2000, è limitato ai tributi armonizzati. Per i tributi non armonizzati l’obbligo sussiste solo se espressamente previsto, come avviene per gli accertamenti bancari, per i quali la presunzione di cui all’art. 32 del d.P.R. n. 600/1973 consente all’Ufficio di riferire de plano a operazioni imponibili i dati raccolti sui conti correnti, senza che la legittimità dell’utilizzazione sia condizionata alla previa instaurazione del contraddittorio. Nel caso in esame, inoltre, la contribuente non aveva assolto all’onere della prova di resistenza, non avendo precisato quali documenti avrebbe prodotto.

In ordine alla sottoscrizione dell’appello, la Corte ha confermato che la provenienza dell’atto dall’ufficio periferico e la sua idoneità a rappresentarne la volontà si presumono anche in assenza di esibizione della delega, richiamando il costante orientamento di legittimità. La delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento è stata qualificata come delega di firma, atto organizzativo interno, con presunzione di sussistenza dei requisiti soggettivi in capo al funzionario sottoscrittore, ove l’amministrazione non ne disconosca gli effetti.

Quanto all’eccezione di nullità della notifica per difetto di autorizzazione del messo comunale, la Corte ha escluso la riconducibilità a uno dei casi di nullità specificamente indicati dall’art. 160 cod. proc. civ., essendo la legittimazione a notificare direttamente discendente dalla legge, e ha ritenuto la censura generica quanto alla dedotta motivazione apparente. Il settimo motivo è stato dichiarato inammissibile per carenza di interesse, trattandosi di un inciso privo di pregiudizio, atteso che la Commissione Tributaria Regionale aveva comunque deciso nel merito.

La Corte ha accolto il sesto motivo, ravvisando la violazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546/1992: la sentenza impugnata, a fronte delle contestazioni sollevate dalla contribuente sin dal primo grado, si era limitata a un generico richiamo “a quanto rilevato preliminarmente”, senza svolgere alcun percorso logico-argomentativo e senza controdedurre ai rilievi proposti. L’ottavo e il nono motivo sono rimasti assorbiti, dovendo il giudice del rinvio rideterminare il regime sanzionatorio applicabile all’esito del nuovo esame.