Il concorso esterno del commercialista nelle violazioni tributarie della società non richiede un personale vantaggio economico (Cass. civ. Sez. 5 n. 5636 del 12.03.2026)

Principi di diritto (Massima)
Il concorso di persone di cui all’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997 è configurabile in capo al commercialista per le violazioni tributarie relative alla società-cliente, con o senza personalità giuridica, allorquando, pur senza integrare la condotta tipica dell’illecito, compia azioni od omissioni che rendono possibile o agevolano la consumazione delle violazioni. Tale concorso si può ravvisare anche nella mera attività di incaricato della trasmissione telematica delle dichiarazioni non redatte materialmente dal professionista, poiché la sua posizione professionale, quando sia incaricato anche della tenuta delle scritture contabili, implica l’obbligo di controllare il contenuto delle dichiarazioni trasmesse rispetto alle scritture e la loro conformità alla legge, valutando la diligenza ex art. 1176, comma 2, cod. civ. Non è necessaria la prova del conseguimento da parte del terzo concorrente di un personale e autonomo vantaggio economico oltre il compenso, che può valere solo quale elemento indiziario.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate contestava, ai sensi dell’art. 9 del d.lgs. n. 472/1997, la responsabilità di un commercialista a titolo di concorso esterno nelle violazioni tributarie commesse dalla società sua cliente, consistite nella deduzione di costi non documentati e nella detrazione di spese per carburante in misura non conforme alla legge. Al professionista era addebitato di aver coadiuvato la società con le proprie competenze tecniche, sebbene i modelli dichiarativi non fossero stati da lui redatti ma soltanto trasmessi telematicamente al Fisco.

La Commissione tributaria provinciale e, in appello, la Commissione tributaria regionale della Calabria annullavano l’atto di contestazione. Il giudice d’appello riteneva che, ai sensi dell’art. 7 del d.l. n. 269/2003, le sanzioni relative al rapporto fiscale della società dovessero gravare esclusivamente su quest’ultima, non essendo configurabile il concorso di un soggetto terzo privo di un rapporto organico con l’ente e non essendo stata provata la sussistenza di un interesse esclusivamente proprio del professionista.

La Motivazione della Corte

La Corte di cassazione, nel decidere il ricorso dell’Agenzia, affronta il contrasto giurisprudenziale relativo all’ambito applicativo dell’art. 7 del d.l. n. 269/2003, convertito con modificazioni nella legge n. 326/2003. Tale disposizione, che concentra le sanzioni in capo alla persona giuridica, secondo l’orientamento più recente, cui la Corte dà continuità, riguarda esclusivamente le c.d. figure interne, quali amministratori, dipendenti e rappresentanti legati all’ente da un rapporto organico di diritto o di fatto. Essa non ha, invece, abrogato né derogato all’istituto del concorso di persone di cui all’art. 9 del d.lgs. n. 472/1997, che rimane applicabile ai soggetti terzi, come il commercialista.

La Suprema Corte fonda tale conclusione su diverse ragioni. In primo luogo, sulla ratio dell’art. 7, che è quella di far ricadere la sanzione sull’effettivo beneficiario dell’illecito all’interno dell’organizzazione societaria, spostando il carico sanzionatorio dall’autore materiale alla persona giuridica che ha tratto vantaggio. In secondo luogo, sul sistema delineato dal d.lgs. n. 472/1997, che si regge sui principi di personalità e di colpevolezza di cui agli artt. 2, 4 e 5, i quali postulano che l’autore dell’illecito sia sempre una persona fisica. L’art. 9 dello stesso decreto, che ricalca l’art. 110 cod. pen., sanziona espressamente il contributo causale — materiale o psicologico — di chi agevola la realizzazione della violazione, senza che sia necessaria la titolarità di un rapporto organico con l’ente.

Con specifico riferimento alla posizione del professionista, la Corte precisa che la sua attività di consulente tributario e di incaricato della trasmissione telematica delle dichiarazioni, quand’anche non le abbia materialmente redatte, non lo esonera dall’obbligo di verificare la conformità dei dati dichiarativi rispetto alle riscriture contabili di cui sia tenutario. Tale obbligo di controllo discende dal grado di diligenza richiesto dall’art. 1176, comma 2, cod. civ. in ragione della natura professionale dell’attività. La mancata verifica può pertanto integrare gli estremi di una partecipazione colposa alla violazione della società, configurabile come concorso ai sensi dell’art. 9 del d.lgs. n. 472/1997.

La Corte esclude, infine, che la responsabilità del terzo concorrente richieda la prova di un autonomo beneficio personale oltre il compenso professionale. Tale requisito, preteso da un diverso orientamento, non trova fondamento normativo e altera i principi generali in materia: il conseguimento di un vantaggio può valere soltanto come elemento indiziario del concorso, non come elemento costitutivo della fattispecie. Il ricorso è pertanto accolto, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione.