Interposizione soggettiva e IVA nel mandato senza rappresentanza nella società a ristretta base (Cass. civ. Sez. 5 n. 14588 del 17.05.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento delle imposte sui redditi e dell’IVA, l’art. 37, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 si applica anche all’imposta sul valore aggiunto qualora il soggetto che abbia gestito “uti dominus” una società di capitali abbia partecipato, in nome proprio ma per conto della società interposta, a prestazioni di servizi soggette a IVA. In tale evenienza si instaura tra il gestore e la società interposta un rapporto di mandato senza rappresentanza, con la conseguenza che il rapporto giuridico tra mandatario e mandante è esso stesso soggetto a IVA, ex art. 3, terzo comma, d.P.R. n. 633/1972, a prescindere dal carattere oneroso del mandato. Ove siano accertati utili non contabilizzati di una società a ristretta base sociale, opera la presunzione di distribuzione “pro quota” ai soci, salva la prova contraria dell’accantonamento o del reinvestimento. L’avviso di accertamento, anche se notificato prima dell’atto societario cui rinvia per relationem, è validamente motivato quando indica imponibile, aliquota e criteri di rettifica, restando la prova della pretesa rimessa al giudizio: la fattispecie dell’art. 37, comma 3, citato è integrata dal solo fatto che un soggetto sia l’effettivo possessore dei redditi, senza che rilevi l’assenza di un “vantaggio fiscale”.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate aveva emesso distinti avvisi di accertamento per l’anno d’imposta 2008 nei confronti di una società a ristretta base sociale, recuperando a tassazione maggiori ricavi non contabilizzati, ritenuti riferibili alla società quale reale soggetto interponente, ai sensi dell’art. 37, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, di operazioni formalmente poste in essere da una ditta individuale. Erano stati emessi altresì separati avvisi di accertamento nei confronti dei due soci, titolari ciascuno del 50% del capitale, per presunta distribuzione di utili extracontabili. I primi due gradi di giudizio avevano visto alterne vicende: dopo una pronuncia di accoglimento dei ricorsi dei contribuenti e un successivo rigetto dell’appello dell’Ufficio, la Cassazione, con ordinanza del 2018, aveva accolto il ricorso dell’Amministrazione, disponendo il rinvio. La Commissione tributaria regionale della Campania, in sede di rinvio, accoglieva parzialmente l’appello dell’Ufficio, confermando la società quale interponente ma annullando gli accertamenti elevati in danno dei soci per difetto di motivazione ed escludendo l’applicabilità dell’interposizione in materia di IVA.

La Motivazione della Corte

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo del ricorso principale, affermando che l’art. 37, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 non opera alcuna distinzione tra tributi diretti e indiretti. Il legislatore ha codificato un principio di portata generale, superiore alla dicotomia civilistica tra titolarità effettiva e titolarità apparente: ciò che rileva è il possesso del reddito formalmente attribuito a terzi, sicché l’imputazione al soggetto interponente si estende anche all’IVA. La Corte ha richiamato la disciplina unionale, evidenziando che, ex art. 3, terzo comma, d.P.R. n. 633/1972, il soggetto passivo che partecipi in nome proprio ma per conto terzi a una prestazione di servizi si considera avere ricevuto e fornito i servizi a titolo personale: si realizza la finzione giuridica di due prestazioni consecutive, e il rapporto tra mandatario e mandante è soggetto a IVA, senza che rilevi l’eventuale carattere oneroso del mandato.

Quanto al secondo motivo, la Corte ha ritenuto fondata la censura dell’Amministrazione. In caso di società a ristretta base sociale, opera la presunzione di distribuzione “pro quota” dei maggiori utili ai soci, salva prova contraria. L’avviso di accertamento notificato ai soci, ancorché antecedente a quello societario, risultava conforme ai requisiti di motivazione richiesti dall’art. 7 della l. n. 212 del 2000 e dall’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, dovendosi distinguere il requisito formale di validità dell’atto dalla prova in giudizio della pretesa tributaria, governata dalle regole processuali.

Nel scrutinare il ricorso incidentale, la Corte ha dichiarato infondata la doglianza circa l’insussistenza dell’interposizione soggettiva: l’accertamento del giudice di merito, fondato su elementi indiziari, non è sindacabile in sede di legittimità, né è configurabile un’inversione dell’onere della prova. È stato altresì ritenuto irrilevante che non vi fosse alcun “vantaggio fiscale”, essendo la fattispecie integrata dal solo fatto che un soggetto sia l’effettivo possessore dei redditi. Inammissibile è stato, infine, il motivo volto a contestare la qualificazione dell’accertamento come analitico-induttivo, risolvendosi in una diversa ricostruzione fattuale preclusa in sede di legittimità. Il terzo motivo, proposto in via subordinata, è stato assorbito dall’accoglimento del ricorso principale, con conseguente cassazione della sentenza e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania.