Omesso quadro RW del delegato: il mancato affidamento va dedotto nel primo grado (Cass. civ. Sez. 5 n. 16383 del 26.05.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di sanzioni per omessa dichiarazione delle attività finanziarie detenute all’estero, l’obbligo dichiarativo di cui all’art. 4 del d.l. n. 167/1990 grava non solo sugli effettivi beneficiari o detentori occulti dei conti, ma anche su coloro che, come i delegati, abbiano la disponibilità e la possibilità di movimentazione delle attività, atteso che diversamente verrebbe vanificato lo scopo del monitoraggio fiscale. La clausola di non punibilità prevista dall’art. 10, commi 2 e 3, della legge n. 212/2000, deve essere oggetto di tempestiva domanda del contribuente sin dal primo grado di giudizio e non è rilevabile d’ufficio dal giudice tributario, con la conseguenza che la sua proposizione solo in appello integra un motivo nuovo inammissibile ai sensi dell’art. 57 del d.lgs. n. 546/1992. Le previsioni di cui all’art. 12, commi 2-bis e 2-ter, del d.l. n. 78/2009, in materia di raddoppio dei termini di decadenza e di prescrizione, hanno natura procedimentale e soggiacciono al principio tempus regit actum, applicandosi anche ai periodi d’imposta anteriori alla loro entrata in vigore.

Il Fatto

L’Agenzia delle Entrate notificava al contribuente un atto di contestazione con il quale venivano irrogate sanzioni per l’omessa dichiarazione nel quadro RW delle attività finanziarie detenute all’estero, relative alle annualità 2004-2008. Il contribuente, delegato a operare su rapporti bancari e polizze assicurative intestati a un familiare, sosteneva l’insussistenza dell’obbligo dichiarativo a proprio carico per gli anni in contestazione, obbligo che sarebbe sorto solo successivamente per effetto delle modifiche introdotte dalla legge n. 97/2013. La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso, escludendo che i titolari di delega fossero tenuti alla compilazione del quadro RW, non risultando che la delega li autorizzasse al prelievo e a una gestione autonoma dei conti.

La Motivazione della Corte

La Corte di cassazione, investita del ricorso principale dell’Ufficio e del ricorso incidentale condizionato del contribuente, ha esaminato con priorità il terzo motivo del ricorso principale, di rilievo assorbente. La C.T.R. aveva escluso l’applicabilità delle sanzioni richiamando la clausola di non punibilità di cui all’art. 10, comma 2, della legge n. 212/2000, che dispone la non irrogazione delle sanzioni per il contribuente che si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell’amministrazione finanziaria. Tale doglianza, tuttavia, era stata formulata per la prima volta nelle controdeduzioni all’atto di appello, senza che il contribuente l’avesse mai prospettata nel ricorso introduttivo di primo grado.

La Suprema Corte ha pertanto ravvisato il denunciato vizio di ultrapetizione, rilevando che la C.T.R. aveva dato ingresso a un nuovo motivo di impugnazione dell’atto sanzionatorio, inammissibile ai sensi dell’art. 57 del d.lgs. n. 546/1992. La Corte ha precisato che la clausola di non punibilità in questione deve essere oggetto di tempestiva domanda del contribuente e non è rilevabile d’ufficio, richiamando sul punto un consolidato orientamento di legittimità. L’esame del merito della pretesa, incentrato sulla sussistenza dell’obbligo dichiarativo in capo al delegato e sull’affidamento ingenerato dalle istruzioni dell’Agenzia, è rimasto assorbito dall’accoglimento del motivo di natura processuale.

Quanto al ricorso incidentale condizionato, la Corte ne ha dichiarato l’infondatezza, affermando che l’art. 12, comma 2-ter, del d.l. n. 78/2009, in materia di raddoppio dei termini di decadenza e di prescrizione per la notifica degli atti di contestazione e di irrogazione delle sanzioni per omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all’estero, ha natura procedimentale e non sostanziale. Ne deriva l’assoggettamento al principio tempus regit actum, con applicabilità della disposizione anche ai periodi d’imposta precedenti alla sua entrata in vigore. Tale conclusione non contrasta con il principio di irretroattività della norma sanzionatoria, posto che l’applicazione a ritroso della sanzione sconta il limite della previa esistenza della norma sanzionatoria, nel caso di specie ampiamente antecedente alle annualità accertabili in forza del raddoppio.

In accoglimento del terzo motivo del ricorso principale, la sentenza impugnata è stata cassata in parte qua, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per un nuovo esame dell’appello principale dell’Ufficio e per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.