Cumulo giuridico non applicabile alla sanzione irrogata a consolidata e consolidante (Cass. civ. Sez. 5 n. 16493 del 27.05.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di consolidato fiscale nazionale, nel regime previgente all’entrata in vigore dell’art. 40-bis d.P.R. n. 600/1973, il sistema di accertamento si articola su un duplice livello: la rettifica del reddito di ciascuna consolidata e della consolidante è effettuata con distinti atti, l’uno di primo livello e l’altro di secondo livello. In tale contesto, la sanzione irrogata alla società consolidata, autrice della violazione, e quella irrogata alla società consolidante, responsabile in solido, non integrano una illegittima duplicazione. La disciplina del cumulo giuridico di cui all’art. 12, comma 1, d.lgs. n. 472/1997 non è applicabile all’ipotesi di sanzioni irrogate a soggetti diversi, ancorché solidalmente responsabili per la medesima violazione. Analogamente, l’art. 17, comma 1, d.lgs. n. 472/1997 non è evocabile in relazione al sistema di accertamento basato sul doppio livello.

Il Fatto

La società consolidante, avendo optato per il consolidato fiscale per il periodo 2004/2006, riceveva un avviso di accertamento con il quale l’Agenzia delle Entrate rettificava la dichiarazione del gruppo, accertando una maggiore Ires e irrogando le relative sanzioni. Successivamente, la medesima società e la società consolidata ricevevano un distinto atto di irrogazione sanzioni, relativo alla dichiarazione infedele per il medesimo anno d’imposta. Avverso tale ultimo atto le società proponevano ricorso, eccependo, tra l’altro, l’illegittima duplicazione di sanzioni.

La Corte di Giustizia Tributaria di II Grado, riformando la sentenza di primo grado, accoglieva l’appello, ritenendo che la seconda irrogazione costituisse una duplicazione illegittima in violazione delle norme sul cumulo giuridico. L’Agenzia delle Entrate ricorreva per cassazione con due motivi.

La Motivazione della Corte

La Corte di Cassazione, esaminati congiuntamente i motivi di ricorso, li ritiene fondati, previa ricostruzione del quadro normativo applicabile ratione temporis. Viene precisato che, nel regime anteriore al 1° gennaio 2011, l’attività di accertamento nei confronti delle società aderenti al consolidato era disciplinata dal D.M. 9.6.2004, che prevedeva un sistema basato sul doppio livello di accertamento.

Con l’atto di primo livello, la rettifica della dichiarazione della consolidata determinava esclusivamente la maggiore imposta teorica IRES. Con il successivo atto di secondo livello, l’ufficio competente per la consolidante rideterminava il reddito complessivo globale del gruppo e quantificava le maggiori imposte, sanzioni e interessi. Tale quadro normativo è stato superato solo con l’introduzione dell’atto unico di cui all’art. 40-bis d.P.R. n. 600/1973, ad opera dell’art. 35 del d.l. n. 78/2010, applicabile però solo ai periodi d’imposta per i quali non fosse già stato emesso un provvedimento amministrativo.

Nel caso di specie, essendo l’accertamento nei confronti della consolidante stato notificato prima dell’entrata in vigore delle nuove disposizioni, il procedimento doveva concludersi secondo le previgenti regole del doppio livello. La Corte evidenzia come, in tale regime, la normativa prevedesse la responsabilità diretta dell’autore della violazione e la responsabilità solidale della società consolidante per una somma pari alla sanzione irrogata alla consolidata.

Alla luce di tali premesse, la Corte ritiene che la Corte territoriale abbia errato nel ritenere sussistente una illegittima duplicazione, poiché la disciplina del cumulo giuridico non è applicabile alle sanzioni irrogate a soggetti diversi, ancorché solidalmente responsabili. Non è altresì evocabile l’art. 17, comma 1, d.lgs. n. 472/1997 in relazione al sistema di accertamento di doppio livello. La sentenza impugnata viene quindi cassata con rinvio.